Kapitalizacja odsetek – wpływ na koszty uzyskania przychodów

Uważały, że takie odsetki od pożyczek powinny być kosztem uzyskania przychodu już w momencie ich kapitalizacji. Wtedy bowiem następuje powiększenie zobowiązania głównego z tytułu pożyczki bądź kredytu o wartość naliczonych odsetek od tego zobowiązania.

Uzasadnienie nowego stanowiska

W uzasadnieniu do wyroku z 9 listopada 2011 r. (II FSK 867/10) NSA wskazał, że skapitalizowanie odsetek od pożyczki (kredytu) powoduje jedynie zmianę charakteru zobowiązania pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) z odsetkowego na kapitałowe. Nie jest to jednak tożsame z wygaśnięciem tego zobowiązania.

Kapitalizacja odsetek nie może być zatem uznana za poniesienie wydatku na ich spłatę. Tymczasem tylko przy takiej wykładni przepisów można by uznać, że skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT już w momencie ich kapitalizacji.

Zdaniem sądu wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy zasada niezaliczania do kosztów niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań odnosi się więc także do odsetek skapitalizowanych. Przemawia za tym sposób sformułowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie z nim nie uważa się za koszty wydatków na spłatę pożyczek lub kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zawarte w tym przepisie określenie „wydatki na spłatę” należy zatem odnosić także do skapitalizowanych odsetek od pożyczek lub kredytów.

Reasumując, zdaniem składu orzekającego warunkiem zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodu jest faktyczne poniesienie wydatku na ich spłatę, a nie tylko ich zarachowanie do pierwotnej kwoty pożyczki (kredytu).

Dotychczasowe orzecznictwo

Dotychczas sądy prezentowały w tej sprawie inne stanowisko. Uważały, że kapitalizacja odsetek od kredytu lub pożyczki wywiera ten sam skutek co ich zapłata. Odsetki mogą więc być kosztem podatkowym już w momencie ich kapitalizacji (moment ich rzeczywistej spłaty jest bez znaczenia).

Takie stanowisko wynika m.in. z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 listopada 2010 r. (I SA/Bd 888/10) oraz w wyroku NSA z 8 lipca 2010 r. (II FSK 359/09).

Taki sposób wykładni przepisów prezentują także organy podatkowe w najnowszych interpretacjach. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011 r. (ITPB3/423-125/11/MK).

Jeżeli nowe stanowisko NSA znajdzie aprobatę w kolejnych orzeczeniach sądowych, to może się wiązać z ryzykiem zakwestionowania rozliczeń podatników, którzy zgodnie z dotychczasową praktyką zaliczali skapitalizowane odsetki do kosztów zanim zostaną zapłacone.

Co na to fiskus

Na razie jednak orzeczenie NSA z 9 listopada 2011 r. nie zmieniło praktyki organów podatkowych. W interpretacjach wydawanych później organy podatkowe konsekwentnie stoją na  stanowisku, że kapitalizacja odsetek równoznaczna jest z ich zapłatą.

Świadczą o tym odpowiedzi: Izby Skarbowej w Łodzi z 24 stycznia 2012 r. (IPTPB3/ 423-286/11-5/PM) oraz Izby Skarbowej w Katowicach z 5 grudnia 2011 r. (IBPBI/2/ 423-1115/ 11/MS).

Tomasz Moszczyński doradca podatkowy w ECA Auxilium

Trudno zgodzić się z argumentacją składu NSA orzekającego w wyroku z 9 listopada 2011 r.

Już bowiem w momencie kapitalizacji, a nie faktycznej zapłaty odsetki zostają postawione do dyspozycji pożyczkodawcy i może on nimi swobodnie dysponować. Od tej daty pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną, w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki.

Odsetki skapitalizowane natomiast utraciły swój byt prawny i stały się częścią należności głównej. W istocie więc kapitalizacja  wywiera ten sam skutek co zapłata.