Taki sposób rozliczenia jest tym korzystniejszy, im niższą stawkę amortyzacyjną stosował podatnik.

Prowadzę indywidualną działalność gospodarczą (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Jak rozliczyć sprzedaż niezamortyzowanej maszyny, której zakup był częściowo sfinansowany dotacją?

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z tą działalnością składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Według art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy przychodami z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Otrzymana dotacja na zakup środka trwałego nie jest zatem przychodem firmy. Jest nim natomiast przychód ze sprzedaży sfinansowanego nią środka trwałego.

Odpisy amortyzacyjne od takiego środka trwałego nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w tej części, jaka została podatnikowi zwrócona tą dotacją. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przykład 1.

Pan Nowak jako indywidualny przedsiębiorca kupił środek trwały, którego wartość początkowa ustalona według ceny nabycia wynosi

100 000 zł. Zakup ten sfinansował dotacją w kwocie 40 000 zł. Liniowa stawka amortyzacji dla tego środka trwałego wynosi 20 proc. i taką przyjął do amortyzacji. W związku z tym roczny odpis amortyzacyjny wynosi

100 000 zł x 20 proc. = 20 000 zł. Z tego 8000 zł  (20 000 zł x 40 000 zł : 100 000 zł) nie będzie kosztem uzyskania przychodu.

Do kosztów  można zatem zaliczyć

12 000 zł (20 000 zł – 8 000 zł).

Co będzie kosztem, a co nie

W razie sprzedaży środka trwałego kosztem podatkowym będzie nieumorzona część jego wartości początkowej. Również ta pokryta dotacją (która nie byłaby kosztem podatkowym, gdyby środek trwały nie był sprzedany i amortyzacja była kontynuowana). Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 grudnia 2011 r. (ILPB1/415-1121/11-4/AG).

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych. Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. A zatem do kosztów z tytułu sprzedaży środka trwałego nie należy zaliczać odpisów amortyzacyjnych, które nie były kosztami uzyskania.

Przykład 2.

Załóżmy, że nasz pan Nowak po trzech latach amortyzacji sprzedał środek trwały.

W ciągu trzech lat naliczył odpisy amortyzacyjne w kwocie 60 000 zł, z czego tylko 36 000 zł było kosztem uzyskania przychodu, natomiast kwota 24 000 zł nie mogła być zaliczona do takich kosztów. Kwota uzyskana ze sprzedaży wyniosła 50 000 zł.

Pan Nowak wykaże ją w kolumnie 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako pozostały przychód. Natomiast w kolumnie 13 pozostałe wydatki wykaże kwotę 100 000 zł – 60 000 zł = 40 000 zł (nieumorzona wartość początkowa).

W konsekwencji osiągnie dochód podatkowy ze sprzedaży tego środka trwałego w wysokości 50 000 zł – 40 000 zł = 10 000 zł, pomimo że kwota 24 000 zł (miesząca się w kwocie 60 000 zł – obniżającej koszty uzyskania przychodu z tej sprzedaży nigdy nie była dla niego kosztem podatkowym).

Korzystne jest natomiast to, że w kwocie stanowiącej koszt uzyskania przychodu (40 000 zł) mieści się 16 000 zł (odpowiadające części dotacji, która nie byłaby kosztem podatkowym w formie odpisów amortyzacyjnych, gdyby środek trwały miał być amortyzowany do samego końca).

Czasem warto obniżyć stawkę

Przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest zatem różnica między jego wartością początkową a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się zarówno odpisy zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych.

Gdyby jednak podatnik przewidywał sprzedaż tego środka trwałego np. z tego powodu, że zakupi w przyszłości inny, tego samego rodzaju, o wyższej wydajności i stosował obniżoną stawkę amortyzacji, to koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży byłyby odpowiednio wyższe, a podatnik ograniczyłby koszty niezaliczane do podatkowych lub mógł je nawet wyeliminować.

Taką możliwość daje art. 22i ust. 5 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą obniżać stawki amortyzacyjne (podane w wykazie stanowiącym załącznik do ustawy o PIT) dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. A zatem stawkę można obniżyć także dla nowo zakupionych środków trwałych, począwszy od miesiąca, w którym zostały one wprowadzone do ewidencji.

Potwierdzają to organy podatkowe. Przykładowo w piśmie Izby Skarbowej w Łodzi z 26 sierpnia 2011 r. (IPTPB3/423-151/11-2/PM) czytamy, że „podatnik może, wprowadzając nowe środki trwałe do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dowolnie ustalić stawki amortyzacyjne dla wszystkich lub wybranych środków trwałych amortyzowanych metodą liniową w wysokości niższej niż wskazana w Wykazie stawek amortyzacyjnych”.

Zdaniem fiskusa stawkę amortyzacji można obniżyć nawet do zera. Takie stanowisko zajęła m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 2 listopada 2011 r. (IBPBI/1/423-37/11/ZK):

„można obniżyć stawki amortyzacyjne dla środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej nawet do poziomu 0 proc., przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika”.

Przykład 3.

Załóżmy, że pan Nowak zamiast liniowej stawki amortyzacji w wysokości 20 proc. przyjął stawkę obniżoną – 0,1 proc. Roczny odpis amortyzacyjny wynosił zatem 100 000 zł x 0,1 proc. = 100 zł, z czego kosztem uzyskania przychodu była tylko kwota 60 zł, 40 zł zaś było wyłączone z kosztów podatkowych.

Po trzech latach suma odpisów amortyzacyjnych wyniosła więc 300 zł (z czego tylko 180 zł było kosztem uzyskania).

Sprzedając ten środek trwały, za 50 tys. zł w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozostałe wydatki

Pan Nowak wykaże 99 700 zł (100 000 zł – 300 zł).

W konsekwencji osiągnie stratę ze sprzedaży środka trwałego w wysokości 49 700 zł ( 50 000 zł – 99 700 zł). Obniżenie stawki amortyzacji spowodowało, że do kosztów mógł zaliczyć znacznie wyższą kwotę, niż gdyby amortyzował ten środek trwały według wynikającej dla niego z wykazu stawki 20 proc.

W konsekwencji, pomimo że dotacja nie była dla niego przychodem podatkowym, to prawie cała część wydatków nią sfinansowanych będzie kosztem podatkowym (z kosztów wyłączona jest tylko kwota 120 zł, podczas gdy w przykładzie 2.,

gdzie podatnik nie przyjął obniżonej stawki, do kosztów podatkowych nie mógł zaliczyć kwoty 24 000 zł.  Gdyby zaś podatnik zrezygnował ze sprzedaży tego środka trwałego, to mógłby podwyższyć stawkę amortyzacji do 20 proc. od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, w którym podjął decyzję o przyjęciu stawki wynikającej z wykazu.