Bonusy dla najemców i nabywców nieruchomości - skutki podatkowe

Dla sprzedających i wynajmujących szczególnie istotne jest możliwie najszybsze znalezienie nabywców lub wynajęcie jak największych powierzchni, najlepiej jeszcze w fazie planowania inwestycji.

Wśród najczęściej stosowanych zachęt można wymienić przede wszystkim:

- okresowe zwolnienia z konieczności opłacania czynszu,

- jednorazowe premie pieniężne związane z zawarciem umowy najmu,

- pokrycie kosztów lub udostępnienie środków na aranżację wnętrz,

- tzw. wykup najemcy polegający na przejęciu jego zobowiązań wynikających z poprzedniej umowy najmu lub wypłaceniu najemcy kwoty odpowiadającej wysokością karze umownej za rozwiązanie poprzedniej umowy.

Zachęty te mogą wywierać różne skutki podatkowe. Warto więc tak ułożyć stosunki łączące wynajmującego z najemcą, aby w jak największym zakresie zminimalizować ewentualne obciążenia podatkowe.

Wakacje czynszowe

Ta zachęta polega na udostępnieniu najemcy przez określony czas w roku lokalu bez konieczności ponoszenia z tego tytułu kosztów czynszu. Jej zastosowanie nie powinno powodować przypisania najemcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W przeszłości zdarzało się, że organy podatkowe tak klasyfikowały „przysporzenie” po stronie najemcy.

Obecnie raczej od tego odeszły. Korzystając z okresowego zwolnienia, najemca zobowiązuje się bowiem do zapłaty czynszu za pozostałe okresy trwania umowy. W konsekwencji tego rodzaju zachęta powinna być traktowana jako pewna forma rabatu udzielonego przez wynajmującego w stosunku do łącznej ceny za usługę (por. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2009 r., IPPB3/423-743/09-2/PD).

Niezależnie od tego, w celu wzmocnienia swojej pozycji, warto rozważyć przygotowanie uzasadnienia, z którego będzie wynikać, że łączna kwota czynszu za cały okres obowiązywania umowy najmu nie odbiega od warunków rynkowych.

W praktyce zachęta w postaci wprowadzenia bezczynszowego okresu jest różnie konstruowana przez wynajmujących. Przykładowo może polegać na zastosowaniu malejących zniżek tak, aby w początkowej fazie, kiedy dodatkowe koszty ponoszone przez najemcę na wyposażenie lokalu są największe, ograniczyć wydatki z tytułu najmu. Możliwe jest również takie sformułowanie postanowień umownych, aby najemca zobowiązany był do poniesienia wyłącznie jednorazowej opłaty za dłuższy okres, np. jednomiesięcznej stawki czynszu za sześć miesięcy najmu, płatnej na koniec tego okresu.

Wynagrodzenie za zawarcie umowy

Innego rodzaju wątpliwości pojawiają się przy rozliczeniu w kosztach podatkowych jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu. W razie uznania takiego wydatku za koszt bezpośrednio związany z przychodem należałoby go rozliczyć w momencie uzyskania przychodu z najmu (np. w momencie wykazania przychodu za pierwszy okres najmu).

Możliwe jest jednak inne podejście – wykazanie tych wydatków jako kosztów pośrednich. Zgodnie z obowiązującymi przepisami koszty te wykazuje się w momencie ich poniesienia, jednak jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, są kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przepisy nie dają jednak jasnej odpowiedzi, które podejście jest słuszne.

Organy podatkowe uznają tego rodzaju wydatki za koszty pośrednie, które powinny być rozliczone w czasie, proporcjonalnie do trwania umowy najmu (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2011 r., IPPB3/423-182/11-2/MC). Dla najemcy otrzymane wynagrodzenie za zawarcie umowy będzie przychodem do opodatkowania.

Pokrycie kosztów rozwiązania najmu

Formą zachęty zbliżoną do wynagrodzenia za zawarcie umowy najmu jest tzw. wykup najemcy, polegający na pokryciu przez wynajmującego kosztów rozwiązania przez najemcę jego obecnej umowy.

W praktyce wykup najemcy może polegać albo na wstąpieniu wynajmującego w prawa najemcy, albo na przekazaniu obecnemu wynajmującemu wynagrodzenia odpowiadającego kwocie kar, które zobowiązany byłby zapłacić najemca w razie przedterminowego rozwiązania umowy najmu.

Finansowanie ulepszeń

Innego rodzaju zachętą jest zobowiązanie się wynajmującego do ponoszenia, zwrotu lub partycypowania w kosztach prac adaptacyjnych w wynajmowanych lokalach, a nawet przeprowadzanie takich prac we własnym zakresie, zgodnie ze wskazaniami najemcy. Do najczęściej spotykanych sposobów rozliczania nakładów należy:

- przekazanie najemcy określonej kwoty pieniędzy z przeznaczeniem na aranżację lokalu, z jednoczesnym pozostawieniem mu swobody co do zakresu przeprowadzanych prac. Jeśli chodzi o ujęcie w kosztach podatkowych, wynajmujący mógłby traktować zapłaconą kwotę analogicznie do wydatków na pozyskanie najemcy.

Wybór tego sposobu rozliczenia kosztów prac wykończeniowych może jednak rodzić wątpliwości na gruncie VAT. Można bowiem uznać, że dochodzi tu do świadczenia usług przez najemcę na rzecz wynajmującego. Wynajmujący nie musi bowiem wyposażać pomieszczeń we własnym zakresie, a dodatkowo wartość należącej do niego nieruchomości wzrasta (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2009 r., IPPP1-443-370/09-2/JL);

- wypłata określonej kwoty przez wynajmującego na rzecz najemcy w zamian za wykonane przez najemcę prace aranżacyjne. Najemca obciąża wynajmującego poniesionymi kosztami wykonanych prac oraz z tytułu zakupu urządzeń.

W zależności od charakteru usług dla wynajmującego wydatki będą zwiększać wartość początkową budynku, jako jego ulepszenia, natomiast nabyty sprzęt oraz urządzenia będą odrębnymi środkami trwałymi, które wynajmujący ujmie w ewidencji, a następnie będzie amortyzował. Jeżeli prace zostaną uznane za remont, poniesione wydatki będą kosztami uzyskania przychodów ujmowanymi w dacie ich poniesienia;

- przekazanie rezultatów przeprowadzonych przez wynajmującego prac aranżacyjnych oraz nabytych urządzeń i sprzętu na rzecz najemcy, przy jednoczesnym częściowym obciążeniu najemcy kosztami.

W zakresie, w jakim koszty prac zostaną pokryte przez najemcę, wydatki z tego tytułu będą dla najemcy inwestycjami w obcych środkach trwałych. Zakupione sprzęty i urządzenia będą własnością tego podmiotu, który faktycznie poniesie koszty ich nabycia. U wynajmującego wykonane prace albo zwiększą wartość początkową budynku jako ulepszenia, albo będą kosztami remontu. Przenosząc część kosztów na najemców, wynajmujący powinien wystawić fakturę VAT – zarówno za wykonane usługi, jak i za sprzedaż sprzętów i urządzeń.

Faktura albo nota

Czy jednorazową kwotę stanowiącą zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu można uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług przez najemcę na rzecz wynajmującego, a w konsekwencji, czy najemca powinien wystawić wynajmującemu fakturę VAT czy notę obciążeniową? W praktyce skutki w VAT zależeć będą od tego, czy jest możliwe wskazanie, że chodzi o świadczenia wzajemne.

Ustawa o VAT

za usługę uznaje również zaniechanie działania oraz tolerowanie określonej czynności lub sytuacji. Na tej podstawie można by uznać, że „zgoda” na podpisanie umowy najmu jest usługą. Z takim stanowiskiem trudno się jednak zgodzić, prowadziłoby to bowiem do konieczności uznania, że każde podpisanie umowy jest swego rodzaju „wzajemną usługą”.

Często zdarza się jednak, że wynagrodzenie za zgodę na zawarcie umowy jest wypłacane:

- najemcy, który może być uznany za tzw. najemcę flagowego, który ze względu na swoją firmę i jej prestiż przyczynia się do pozyskania innych najemców, bądź

- najemcy, bez względu na jego status, który zawiera umowę najmu jako pierwszy, zwiększając w ten sposób zainteresowanie ofertą wynajmującego, bądź

- najemcy, który zobowiązany jest jednocześnie do rozwiązania umowy zawartej z poprzednim wynajmującym.