Postępowanie podatkowe: nieujawnione źródło przychodów a wydatki podatnika

Odpowiedź na to pytanie jest istotna dla osób, przeciwko którym toczy się postępowanie za okresy sprzed 2007 r.

Później obowiązujące przepisy rozstrzygnęły tę kwestię jednoznacznie na niekorzyść podatników.

Porównanie dochodów i wpływów

Postępowanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest prowadzone na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT).

Zgodnie jej z art. 20 ust. 3 wysokość przychodu ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Istotny jeden rok

Z przepisu tego wynika, że w postępowaniu podatkowym w sprawie nieujawnionych źródeł okresem, który podlega badaniu, jest zawsze jeden rok. Nie może to być okres dłuższy ani krótszy.

Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 października 2009 r. (I SA/Gd 607/09): „okres podatkowy, za który dokonuje się badania pokrycia wydatków w zgromadzonym przez podatnika mieniu, pokrywa się z rokiem kalendarzowym". Podobnie orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z 27 października 2010 r. (I SA/Wr 487/10).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2007 r. (II FSK 1655/06) stwierdził: „z jednej strony bierze się pod uwagę wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego mienia, z drugiej mienie zgromadzone w tymże roku oraz w latach poprzednich, o ile pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotna jest przy tym okoliczność, iż porównujemy powyższe wielkości do danego roku podatkowego".

Kontrowersyjna zmiana

Takie brzmienie art. 20 ust. 3 zostało ustalone 1 stycznia 2007 r. Przed zmianą wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie „poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Zmiana ta, bardzo istotna dla metodologii prowadzenia postępowania, wywołuje spory. Chodzi o metodę badania wydatków podatników w połączeniu z chwilą uzyskania przychodów. W postępowaniach toczonych za lata podatkowe od roku 2007 (a więc od kiedy obowiązuje nowy przepis) jasne jest, że organ podatkowy bada, czy w chwili poniesienia wydatku podatnik posiadał „ujawnione" mienie czy nie.

Przykład

W lutym podatnik wydał na wycieczkę turystyczną 20 tys. zł (nie mając ujawnionego żadnego majątku), a w marcu zarobił 50 tys. zł.

Organ wykaże do opodatkowania 20 tys. zł. Oczywiście w sytuacji odwrotnej (podatnik zarobił w lutym, a wydatkował w marcu) nie zostanie stwierdzony nieujawniony przychód.

Przed nowelizacją

Zupełnie inaczej będzie to wyglądać, kiedy badanym okresem będą lata przed wprowadzaniem zmiany (czyli do roku 2006 włącznie).

Art. 20 ust. 3 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. nakazuje badanie łączne wszystkich wydatków oraz zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym i porównanie tych wartości z mieniem zgromadzonym w tym roku i latach poprzednich, pochodzącym oczywiście z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Nie będzie więc istotna dokładna data poniesienia wydatku bądź uzyskania przychodu, tylko rok, w którym został on poniesiony bądź uzyskany.

Przykład

Wracając do naszego przykładu, gdyby postępowanie wobec podatnika zostało wszczęte np. w 2006 r., organ podatkowy badając poniesienie wydatku w lutym (20 tys.) i uzyskanie przychodu w marcu (50 tys.), stwierdzi tylko zgromadzenie majątku za cały rok w wysokości 30 tys. zł.

Co mówi przepis

„Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" – art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 2007 r.

Jak interpretuje fiskus

Tymczasem organy podatkowe stosują chronologiczne badania wydatków (przeważnie „dzień po dniu") także w postępowaniach prowadzonych za lata sprzed 2007 r. Prowadzi to do licznych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, rozstrzyganych często dopiero przez sądy administracyjne.

Zdarza się, że organy skarbowe powołują się na uzasadnienie projektu rządowego zmiany ustawy (którą ustalono obecne brzmienie art. 20 ust. 3), z którego wynika, że miała ona na celu jedynie jej doprecyzowanie. Trudno oprzeć się wrażeniu, że takie tłumaczenie projektu ma na celu naprawę błędu, który wdarł się przy ustalaniu pierwotnego brzmienia ustawy, co miało duży wpływ na praktykę postępowania.

Wyroki korzystne...

Stanowisko sądów administracyjnych również nie jest jednolite w tej kwestii. Przykładowo WSA w Olsztynie w wyroku z 20 lutego 2008 r. (I SA/Ol 1/08) stwierdził: „Samo wyliczenie dochodu ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2002 r. musi (...) uwzględniać wielkości wydatków i przychodów z całego roku podatkowego.

Zauważyć należy, iż inny sposób wyliczenia ustawodawca określił dopiero w związku z nowelizacją cytowanego przepisu, z dniem 1 stycznia 2007 r. (...) Podkreślić należy, iż przepis w tym brzmieniu ma zastosowanie do ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, osiągniętych począwszy od 2007 r. Nie mógł być zatem stosowany w rozliczeniu za 2002 r.".

Podobnie orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 8 grudnia 2009 r. (I SA/Po 861/09): „Organ odwoławczy zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w [...] r. uwzględnił podnoszony w odwołaniu zarzut, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się za cały rok podatkowy, bez uwzględniania chronologii ponoszenia wydatków i prawidłowo skorygował orzeczenie organu pierwszej instancji".

Identyczne stanowisko zajęły WSA w Gdańsku w wyroku z 12 października 2009 r. (I SA/Gd 607/09) i NSA w wyroku z 20 grudnia 2007 r. (II FSK 1656/06): „Art. 20 ust. 3 (...) w 2000 r. nie zawierał możliwości ustalenia dochodu za część roku podatkowego. Rozliczenie wydatków i przychodów musi zatem obejmować cały rok podatkowy, niezależnie od chronologii wydatków i osiąganych przychodów".

Orzeczenia zabraniające organom badania wydatków metodą chronologiczną bazują głównie na wykładni literalnej spornego przepisu, w jego brzmieniu sprzed 2007 r. Przemawia za nią jedna z rzadziej stosowanych zasad systemu podatkowego w Polsce – in dubio pro tributario.

...ale nie wszystkie

Jednak można też znaleźć orzeczenia sądów sprzeciwiające się takiej interpretacji spornego przepisu. Opierając swoje stanowisko na wykładni systemowej i funkcjonalnej, sądy stwierdzają, że nie jest logiczna możliwość poniesienia wydatku przed uzyskaniem przychodu, z którego finansowano ten wydatek. Racjonalny ustawodawca nie mógł mieć zamiaru uniemożliwienia fiskusowi precyzyjnej kontroli wydatków.