CIT-ST: Przedstawiciel handlowy nie jest oddziałem firmy

Od lat organy podatkowe uważają, że formularz CIT-ST musi składać każdy podatnik CIT, którego pracownik ma miejsce pracy w innej gminie niż siedziba podatnika. Miejsce pracy takiego pracownika jest traktowane jako zakład albo oddział np. spółki akcyjnej albo z o.o.

Największe problemy z taką interpretacją przepisów mają firmy, których przedstawiciele handlowi przemierzają w czasie pracy setki kilometrów. Nie wiadomo bowiem, gdzie jest ich miejsce pracy. Fiskus nakazuje takim podatnikom wskazywać w CIT-ST miejsce, gdzie pracownik przebywał najczęściej.

Warto więc wiedzieć, że 29 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok (III SA/Wa 3313/10), w którym odrzucił ten sposób interpretacji przepisów. Wyrok jest prawomocny i może spowodować zmniejszenia liczby podatników CIT zobowiązanych do składania informacji CIT-ST.

Rozsądne założenia...

Art. 28 ustawy o CIT mówi, że podatnicy posiadający zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla ich siedziby są obowiązani składać  do urzędu skarbowego w terminie wpłat zaliczek miesięcznych lub kwartalnych oraz załączać do zeznania o wysokości dochodu (straty) informacje, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu.

Wzory informacji CIT-ST i załącznika do niej CIT-ST/A zawarte są w rozporządzeniu ministra finansów z 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych (DzU nr 230, poz. 1693).

Z kolei art. 10 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (dalej ustawa o dochodach) nakazuje, aby część dochodów z tytułu udziału we wpływach z CIT była przekazywana do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na której obszarze znajduje się zakład (oddział) podatnika CIT.

Wartość tę oblicza się proporcjonalnie do liczby zatrudnionych w nim osób na podstawie umowy o pracę. Z przepisu tego wynika, że np. spółka akcyjna albo z o.o. musi składać CIT-ST tylko jeśli ma oddział położony w gminie innej niż siedziba oraz zatrudnia w nim pracowników.

Zwrot „zatrudnionych w zakładzie (oddziale)” wskazuje, że tym zakładem (oddziałem) powinna być wyodrębniona organizacyjnie część struktury podatnika będącego osobą prawną, w którym mogą znaleźć zatrudnienie pracownicy. Powołane przepisy realizują ideę podziału wpływów z CIT między jednostki samorządu terytorialnego na obszarze, których działa np. spółka akcyjna albo z o.o.

Ustawodawca chciał uniknąć sytuacji, kiedy całość wpływów z CIT z części przypadającej samorządom pozostaje na terenie tej jednostki, gdzie umiejscowiona jest siedziba spółki z o.o. albo akcyjnej. W centrali spółki może bowiem pracować np. 40 pracowników spółki, a w jej oddziałach albo zakładach produkcyjnych położonych w innym województwie 300 osób.

...ale fiskus źle interpretuje przepisy

Problem w tym, że organy podatkowe nie biorą pod uwagę art. 10 ust. 1 ustawy o dochodach, z którego wynika, że posiadanie przez podatnika CIT zakładu (oddziału) położonego na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej, niż właściwa dla jego siedziby, jest konieczną przesłanką do przekazywania części dochodu z tytułu udziału we wpływach z podatku do budżetu jednostki samorządu. W minionych latach fiskus powoływał się wyłącznie na art. 10 ust. 3 wskazanej ustawy.

Przepis ten mówi, że zakładem (oddziałem) w rozumieniu ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika.

Dosłownie odczytując tę definicję, do składania informacji CIT-ST byliby zobowiązani nawet ci podatnicy CIT, którzy nie mają żadnego oddziału rozumianego jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (taką definicję oddziału zawiera ustawa o swobodzie działalności gospodarczej). Potoczne rozumienie pojęć „oddział” i „zakład” również zakłada element wyodrębnienia jak np. pewien zbiór elementów majątku, zespół ludzki, baza klientów.

Za zakład albo oddział przepisy z reguły nie pozwalają uznać osoby fizycznej. Są oczywiście wyjątki np. do ustawy o CIT ustawodawca wprowadził definicję zagranicznego zakładu rozumianego jako osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Nawet jednak w tego typu definicjach miejsce pracy poza siedzibą firmy z reguły nie wystarcza do uznania za zakład albo oddział. Osoba ta musi mieć jakąś specjalną funkcję lub zadanie.

Uznanie miejsca pracy pracownika za zakład (oddział),  spowodowało nałożenie kolejnego biurokratycznego obowiązku na podatników. Teoretycznie składanie deklaracji CIT-ST nie wiąże się z żadnymi opłatami o charakterze podatku dla spółek akcyjnych i z o.o. Jej sporządzanie wymaga jednak zaangażowania pracowników spółki, a więc zwiększa koszty jej funkcjonowania. Czasem może chodzić o znaczne kwoty bo przepisy są niejednoznaczne i trzeba zaangażować doradców lub nawet toczyć spory z organami podatkowymi.

Salomonowe rozwiązanie

Wyrok WSA w Warszawie  uwalnia od obowiązku składania CIT-ST podatników, którzy nie mają oddziału albo zakładu rozumianego jako pewna wyodrębniona struktura składająca się np. z zakładu produkcyjnego, centrum usługowego, filii. Sąd nie zgodził się z interpretacją organu podatkowego, że zakładem jest określone w umowie o pracę z konkretnym pracownikiem miejsce świadczenia pracy i bez znaczenia jest, czy w danym miejscu istnieje zorganizowane biuro podatnika.

Sąd przyznał, że wprawdzie art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach sugeruje, iż ustawodawca utożsamia zakład (oddział) podatnika z miejscem pracy pracownika określonym w umowie o pracę. Przepisu tego nie można jednak interpretować i stosować w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących zasad składania informacji CIT-ST.

Efektem analizy przepisów było uznanie przez WSA w Warszawie, że kontrowersyjny art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach zawiera w istocie definicję lokalizacji zakładu (oddziału) spójną z rozumieniem miejsca wykonywania pracy w świetle przepisów kodeksu pracy. Na podstawie art. 29 § 1 pkt 2 kodeksu pracy miejsce wykonywania pracy jest obligatoryjnym elementem każdej umowy o pracę.

Doprecyzowanie w art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach pojęcia zakładu (oddziału) jako odpowiedniej lokalizacji jest uzasadnione koniecznością ustalenia nie tylko lokalizacji tego oddziału, ale także liczby zatrudnionych w nim pracowników. Na podstawie bowiem liczby pracowników zakładu (oddziału) obliczana jest część dochodu z tytułu udziału we wpływach z CIT, która jest przekazywana do odpowiedniego budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jakie dane w formularzu

Taką wykładnię potwierdza art. 10 ust. 4 ustawy o dochodach. Zgodnie z nim podatnicy CIT  zobowiązani są do sporządzania i przekazywania informacji składanych do urzędów skarbowych, zawierających:

- wykaz zakładów (oddziałów) oraz

- liczbę osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach) ze wskazaniem jednostek samorządu terytorialnego, na których obszarze są położone.

Ustawodawca wymaga więc od podatnika najpierw podania wykazu zakładu (oddziałów), a następnie dopiero liczby osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach). Przyjęcie – wyłącznie na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach - że zakładem (oddziałem) jest miejsce wykonywania pracy dawałoby odmienną interpretację niż wynika z analizy art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Oba te przepisy należy więc odczytywać łącznie. Przy interpretacji, że skoro miejsce wykonywania pracy jest zakładem (oddziałem), podawanie zarówno wykazu oddziałów, jak i liczby pracowników świadczących pracę w poszczególnych oddziałach nie miałoby żadnego sensu i uzasadnienia. Art. 10 ust. 4 ustawy o dochodach byłby więc zbędny.

Wykładnia celowościowa

Zdaniem WSA w Warszawie, za rozumieniem zakładu (oddziału) jako wyodrębnionej organizacyjnie struktury podatnika przemawia wykładnia celowościowa. Ratio legis poddanych przez sąd interpretacji przepisów jest zapewnienie udziału w CIT jednostkom samorządu terytorialnego, na obszarze których znajdują się zakłady (oddziały) podatnika.

Uzasadnieniem dla takiego udziału w dochodach jest korzystanie przez firmę z infrastruktury tej jednostki i osiąganie określonego dochodu na jej obszarze. Jednostka samorządu terytorialnego powinna zatem również uzyskiwać odpowiednią rekompensatę w postaci udziału w dochodach z tytułu podatku dochodowego tej osoby prawnej.

Pracuje tu i tam, ale zakładem nie jest

Przez minione lata podatnicy zgłaszali organom podatkowym niemożność ustalenia gminy, powiatu, województwa jako miejsca pracy pracownika, gdy pracuje on na terenie kilku jednostek samorządu terytorialnego. Organy podatkowe zazwyczaj odpowiadały, że w CIT-ST należy wykazać to miejsce, gdzie pracownik najczęściej wykonuje pracę. WSA w Warszawie uznał jednak, że takie postępowanie nie znajduje oparcia w przepisach.

Trudno bowiem znaleźć uzasadnienie prawne dla twierdzenia ministra finansów, że jeśli praca świadczona jest w więcej niż jednej gminie, rozstrzyga to, gdzie pracownik najczęściej wykonuje zadania. Sąd stwierdził, że organ podatkowy całkowicie pominął specyfikę pracy m.in. przedstawicieli handlowych spółki, których praca sprowadza się najczęściej do pokonywania codziennie bardzo znacznych odległości, wykraczających niejednokrotnie nie tylko poza granicę gminy lub powiatu, ale także województwa. W takiej sytuacji nie jest możliwe dokładne ustalenie miejsca świadczonej pracy.

Przy czym nawet dokładne ustalenie miejsca wykonywania pracy na obszarze danej gminy, nie równałoby się z obowiązkiem składania deklaracji CIT-ST jeżeli na obszarze tej gminy nie funkcjonuje zakład (oddział) podatnika CIT, rozumiany jako wyodrębniona organizacyjnie, samodzielna część spółki.

Trzeba sprawdzić dwie przesłanki

Z orzeczenia WSA w Warszawie z 29 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 3313/10 – wynika, że obowiązek składania informacji CIT-ST powstanie, gdy jednocześnie wystąpią dwie ściśle powiązane ze sobą przesłanki:

- podatnik CIT dysponuje zakładem (oddziałem) rozumianym jako wyodrębniona organizacyjnie część struktury podatnika, będącego osobą prawną, wyposażona w odpowiedni substrat ludzki, zorganizowana na zasadach ustalonych w regulacjach wewnętrznych tej osoby prawnej,