Z niedostateczną kapitalizacją możemy mieć do czynienia, gdy działalność spółki kapitałowej finansowana jest poprzez pożyczki udzielone przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki lub podmioty z nią powiązane (finansowanie wierzycielskie).
Źródłem finansowania spółki nie jest zatem kapitał zakładowy bądź inne kapitały, lecz zaciągnięte pożyczki. W efekcie takiego finansowania spółka wykazuje koszty podatkowe związane z obsługą pożyczek i kredytów, a więc niższy dochód, aniżeli byłoby to przy pełnej kapitalizacji.
Ustawowe ograniczenia
Dlatego ustawa o CIT w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 wprowadza ograniczenia w zakresie finansowania spółki kapitałem dłużnym poprzez ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) oraz spółki powiązane.
Zgodnie z przywołanymi przepisami odsetki mogą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jeżeli pożyczki zostały udzielone spółce przez:
1) udziałowca (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) w spółce,
2) udziałowców (wspólników) posiadających łącznie co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale spółki będącej pożyczkobiorcą,
3) inną spółkę powiązaną, w sytuacji gdy w spółce będącej pożyczkobiorcą oraz spółce będącej pożyczkodawcą ten sam podmiot posiada co najmniej 25 proc. udziałów (spółkę siostrę).
Przekroczenie limitu
Ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce ma zastosowanie, gdy wartość zadłużenia spółki wobec tych podmiotów oraz ich udziałowców (spółki babki pożyczkobiorcy) przekroczy łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki będącej pożyczkobiorcą.
W takim przypadku odsetki nie mogą być kosztem podatkowym w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekraczają tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.
Przy ocenie czy wystąpiły przesłanki zastosowania ograniczeń należy więc brać pod uwagę status spółki udzielającej pożyczki oraz poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek.
W związku z tym powstaje pytanie: jakie konsekwencje rodzi zmiana wierzyciela finansowanej spółki na podmiot, wobec którego ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie występują?
Stan na dzień zawarcia umowy...
Organy podatkowe konsekwentnie stoją na stanowisku, że zmiana wierzyciela nie uwalnia od obowiązku stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. W interpretacjach wskazują, że oceniając zastosowanie ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, należy brać pod uwagę status udziałowca udzielającego pożyczki na dzień zawarcia umowy pożyczki (kredytu).
Sama zmiana wierzyciela nie skutkuje natomiast ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji (por. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2009 r., IPPB3/423-320/09-2/ER).
Organy podatkowe wskazują, że w wyniku cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel, natomiast nie zmienia się podmiot, który pożyczki udzielił. Podnosi się przy tym, że przez „udzielenie” rozumieć należy dostarczenie, użyczenie czegoś, w konsekwencji o udzieleniu pożyczki można mówić tylko w momencie przekazania rzeczy będących przedmiotem pożyczki lub postawienia ich do dyspozycji spółki (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2009 r., ILPB3/423-642/09-02/MM).
... czy zapłaty odsetek
Pogląd organów podatkowych może jednak budzić wątpliwości. Z literalnego brzmienia przepisów wprowadzających ograniczenia w przypadku niedostatecznej kapitalizacji wynika, że podmiotem udzielającym pożyczki musi być wierzyciel kwalifikowany, jednak wartość zadłużenia oceniać należy na dzień zapłaty odsetek.
Tak więc w praktyce skutek związany z niedostateczną kapitalizacją, polegający na niemożliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu, następuje na zasadzie kasowej – z chwilą zapłaty odsetek. Wobec tego to właśnie na ten moment należałoby oceniać, czy:
• wierzyciel spółki jest wierzycielem kwalifikowanym,
• osiągnięta została wartość zadłużenia skutkująca wyłączeniem odsetek z kosztów uzyskania przychodu.
Korzystny wyrok
Nie mają więc racji organy podatkowe, które twierdzą, że istotny jest status wierzyciela w momencie udzielenia pożyczki, bowiem ten moment nie jest istotny z punktu widzenia niedostatecznej kapitalizacji. Na błędną interpretację tych przepisów przez organy podatkowe zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 1052/10).
Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów ustawy o CIT, dla wystąpienia konsekwencji podatkowych opisanych w jej art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, niezbędne jest wystąpienie dwóch okoliczności we właściwym czasie.
Po pierwsze, konieczne jest, aby pożyczkodawca (udziałowiec lub spółka siostra) miał status podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki.
Po drugie, musi istnieć odpowiedni poziom zadłużenia wobec tego właśnie kwalifikowanego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek >patrz ramka.
Niedopatrzenie prawodawcy
Odmienna interpretacja prowadziłaby do tego, że przepisów o cienkiej kapitalizacji nie stosowałoby się w sytuacji, gdyby pożyczki udzielił podmiot niezależny, a następnie scedował wierzytelności przysługujące mu względem spółki na podmiot kwalifikowany. Mogłoby więc dojść przykładowo do tego, że odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca (lub spółkę siostrę) oraz pożyczek scedowanych na udziałowca byłyby traktowane w różny sposób.
WSA w przywołanym wyżej wyroku zwrócił uwagę na to, że ustawodawca, konstruując wskazane przepisy, nie przewidział ewentualnych zmian wierzyciela. Regulacji poddano więc jedynie klasyczną sytuację, gdy podmiot udzielający pożyczki spółce jest podmiotem kwalifikowanym i w momencie zapłaty odsetek jest on nadal wierzycielem względem spółki – nie następuje żadna zmiana wierzyciela. Takie niedopatrzenie ustawodawcy nie daje jednak organom podatkowym prawa do rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów.
Podsumowując, zmiana wierzyciela na podmiot niekwalifikowany przed dniem zapłaty odsetek od pożyczki może uwolnić dłużnika od ograniczeń związanych z niedostateczną kapitalizacją, jednak nie uwolni od ryzyka sporu z organami podatkowymi.
Wyrok WSA nie jest prawomocny, a więc omawiana kwestia będzie jeszcze zapewne rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Argumenty sądu
Zdaniem WSA w Warszawie do zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji konieczne jest, aby udzielającym pożyczki był podmiot kwalifikowany i jednocześnie w dacie zapłaty odsetek wierzyciel nadal miał status podmiotu kwalifikowanego.Sąd wskazał, że z logicznego punktu widzenia te dwa elementy stanowią nierozerwalną koniunkcję, a brak któregokolwiek z nich wyklucza zastosowanie przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację.
WSA zwrócił uwagę, że wprawdzie ustawodawca odwołuje się (przez użycie wyrazów „…udzielonych spółce przez…”) do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca odwołuje się bowiem również do dnia wypłaty odsetek jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki.
Zmiana wierzyciela powoduje zatem, że podmiotem udzielającym pożyczki nie jest już podmiot kwalifikowany, albo że poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego.
Autorka jest konsultantką podatkową w Departamencie Doradztwa Podatkowego ECA Auxilium
Autor jest tam menedżerem
Czytaj także w serwisie:
»
»
»
