Jedną z podstawowych zasad VAT jest prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Podatnik może więc odliczyć VAT z faktur zakupu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Jeżeli zakup związany jest tylko ze sprzedażą opodatkowaną, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Jeśli natomiast związany jest z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT, to uprawnienie to nie przysługuje w ogóle.
Istnieją jednak wydatki (np. z tytułu usług księgowych, sprzątania, energii), których nie sposób jednoznacznie i bezpośrednio, w całości lub częściowo, przyporządkować do jednego z dwóch rodzajów czynności (dalej działalność mieszana).
Mechanizm podziału
W celu realizacji wskazanej wcześniej zasady, potrzebny jest zatem mechanizm umożliwiający właściwy podział i odliczenie podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami. W tym celu wprowadzono do ustawy o VAT możliwość proporcjonalnego odliczania VAT. Jest on zawarty w art. 90 ustawy o VAT.
Przewiduje on dwukrotne obliczanie współczynnika stosowanego do wydatków związanych z działalnością mieszaną. Na początku roku należy obliczyć proporcję wstępną (na podstawie danych z poprzedniego roku), a po zakończeniu proporcję ostateczną (stosując rzeczywiste kwoty z danego roku).
Tę drugą stosuje się w celi skorygowania wcześniejszych odliczeń. W trakcie 2011 r. podatnicy stosowali zatem proporcję obliczoną na podstawie obrotów za rok 2010. Następnie, po zakończeniu roku, na podstawie faktycznej proporcji za rok 2011, w deklaracji za styczeń 2012 roku bądź I kwartał 2012 roku należy skorygować podatek naliczony odliczany w 2011 r.
Przykład
Podatnik wykonywał dotychczas jedynie czynności opodatkowane, w związku z czym miał prawo do odliczania podatku naliczonego w całości. W połowie 2010 r. rozpoczął wykonywanie usług zwolnionych z VAT, co zmusiło go do wyodrębniania zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną oraz takich, których nie można jednoznacznie przyporządkować do danego rodzaju sprzedaży.
Po zakończeniu 2010 r. podatnik skorygował VAT naliczony wynikający z zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną.
W 2011 r. w odniesieniu do tej kategorii zakupów podatnik stosował odliczenie proporcjonalne, na podstawie wskaźnika wynikającego z obrotów za rok 2010. Jednak w połowie 2011 r. nieodwołalnie zaprzestał wykonywania usług zwolnionych.
Od tego momentu wszelkie zakupy były więc związane ze sprzedażą opodatkowaną. Nie musiał zatem dłużej stosować proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Nie zwalnia go to jednak z obowiązku korekty za 2011 r. na podstawie rzeczywistej proporcji sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za ten rok.
Przykład
Podatnik świadczy usługi edukacyjne spełniające warunki do objęcia ich zwolnieniem z VAT oraz takie, które warunków tych nie spełniają. Za rok 2010 r. proporcja sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem wyniosła 60 proc.
W 2011 roku kwota podatku naliczonego wynikająca z zakupów, których nie można było przyporządkować jednoznacznie do konkretnego rodzaju sprzedaży, wyniosła 50 tys. zł, natomiast kwota odliczona 30 tys. zł (50 tys. zł x 60 proc.).
Rzeczywista proporcja sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem wyniosła 75 proc. W związku z tym podatnik ma prawo do odliczenia kwoty 37,5 tys. zł (50 tys. zł x 75 proc.). Roczna korekta wyniesie zatem 7,5 tys. zł.
Środki trwałe
Opisany mechanizm działa w zmodyfikowany sposób w przypadku wydatków klasyfikowanych jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji o wartości przekraczającej 15 tys. zł. W odniesieniu do tej kategorii wydatków korekta dokonywana jest w okresie pięciu lat, a rocznej korekcie podlega jedynie jedna piąta podatku naliczonego.
Wyjątek dotyczy nieruchomości, dla których okres korekty wynosi dziesięć lat, poczynając od roku, w którym nieruchomość została oddana do używania, a corocznej korekcie podlega jedna dziesiąta podatku naliczonego. Korekta przy środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, przeprowadzana jest jednorazowo po zakończeniu roku podatkowego.
Przykład
W 2011 r. podatnik kupił samochód ciężarowy za 50 tys. zł (plus 11,5 tys. zł VAT). Przy zakupie odliczył VAT, stosując wskaźnik proporcji w wysokości 75 proc. Odliczenie wyniosło:
11 500 zł x 75 proc. = 8625 zł
Po zakończeniu roku podatnik ustalił rzeczywisty wskaźnik proporcji w wysokości
95 proc.
W związku z tym korekta wyniosła:
1/5 x 11 500 zł x 95 proc. – 1/5 x 11 500 zł x 75 proc. = 460 zł
