Podstawą odpowiedzialności dla menedżerów jest art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego (dalej k.k.s.).

Przepis ten mówi, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada jak sprawca także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.

Osoba prawna nie dostanie grzywny, ale...

Przepis ten nabiera praktycznego znaczenia po analizie części szczególnej k.k.s., wprowadzającej odpowiedzialność takich podmiotów, jak: podatnik, płatnik, importer, producent, rezydent.

Przykładowo można wskazać, że na podstawie art. 54 § 1 k.k.s. odpowiedzialność ponosi podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie.

Gdy podatnikiem tym jest jednak osoba prawna (np. spółka z o.o.), to pociągnięcie takiego podmiotu do odpowiedzialności karnej jest niedopuszczalne. Kodeks karny skarbowy (podobnie jak kodeks karny) opiera się bowiem na odpowiedzialności indywidualnej osób fizycznych. Dlatego wprowadzono do niego art. 9 § 3.

... mogą być ukarani zarządzający nią oraz...

Przesłanką odpowiedzialności danej osoby, na podstawie omawianego przepisu, jest zajmowanie się przez nią sprawami gospodarczymi, a w szczególności finansowymi, podmiotu dopuszczającego się popełnienia czynu zabronionego. Sprawowanie funkcji zarządczych może wynikać wprost z przepisów prawa, umowy, decyzji odpowiedniego organu lub faktycznego ich wykonywania.

W pierwszej z wymienionych sytuacji zajmowanie się sprawami gospodarczymi danego podmiotu znajduje umocowanie bezpośrednio w odpowiednim przepisie, np. kodeks spółek handlowych określa sposób reprezentacji poszczególnych spółek, statuując tym samym osoby pełniące poszczególne funkcje (bądź będące wspólnikami uprawnionymi do prowadzenia spraw spółki) do roli podmiotów zajmujących się ich sprawami gospodarczymi. W spółkach kapitałowych mogą to być zarówno członkowie zarządu, jak i prokurenci.

Jeżeli w umowie spółki bądź uchwale zarządu nie ma podziału ról pomiędzy poszczególnych członków zarządu, to do odpowiedzialności najczęściej pociągana będzie osoba sprawująca funkcję prezesa zarządu. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z 2 lipca 2002 r. (IV KK 164/02), „skoro zarząd spółki prowadzi sprawy tej spółki, a pracami zarządu kieruje jego prezes, to jeżeli nie powierzono spraw spółki jako płatnika podatku od wynagrodzeń osób fizycznych (zaliczek na ten podatek) innemu z członków zarządu albo kierownikowi innej komórki organizacyjnej tej firmy, prezes zarządu spółki jest tą osobą, która zajmuje się jej sprawami gospodarczymi w powyższym zakresie, jeżeli nie dojdzie do wskazania, stosownie do art. 31 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) innej jeszcze osoby odpowiedzialnej za czynności spółki jako płatnika podatku”.

W związku z tym niezwykle istotne (i często praktykowane w dużych firmach, a szczególnie w spółkach akcyjnych notowanych na giełdzie) jest powoływanie członków zarządu wraz z przypisaniem im zakresu zadań, za które będą odpowiedzialni. W ten sposób tylko członek zarządu ds. finansowych, do którego obowiązków zaliczać się będzie m.in. dbanie o nadzorowanie działu księgowości oraz czuwanie nad prawidłowym rozliczaniem wszelkich zobowiązań publicznoprawnych, będzie mógł odpowiadać karnie za popełnienie czynu zabronionego. Odpowiedzialność ta nie będzie natomiast ciążyć np. na osobie kierującej organizacją produkcji.

...doradcy podatkowi i księgowi

Dodatkowo odpowiedzialnością karną obciążyć można osobę, której powierzono na podstawie umowy zajmowanie się sprawami gospodarczymi danego podmiotu. Przede wszystkim dolegliwość ta dosięgnąć może osób prowadzących biura rachunkowe, w tym również doradców podatkowych.

Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z 22 lutego 2006 r. (III KK 213/05), „sprawcą przestępstwa odpowiadającym w oparciu o treść art. 9 § 3 k.k.s. może być między innymi doradca podatkowy zajmujący się, na podstawie umowy, sprawami gospodarczymi (w tym także finansowymi) osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której przyznano zdolność prawną. Prowadzenie ksiąg rachunkowych przez doradcę podatkowego wyczerpuje znamię zajmowania się sprawami gospodarczymi”.

Należy zauważyć, że odpowiedzialność nie tylko może powstać na podstawie umowy dotyczącej prowadzenia ksiąg rachunkowych, lecz także może być związana z pojedynczym zleceniem np. dokonania prawidłowego zgłoszenia celnego i wpłaty podatku.

Odpowiedzialności karnej, w powiązaniu z omawianą normą, nie będzie jednak podlegał doradca podatkowy, który sporządził wadliwą opinię prawną. W takim przypadku zwrócić należy bowiem uwagę na fakt, iż nie prowadził on spraw gospodarczych innego podmiotu. Odpowiedzialność za poszczególne działania spoczywa jedynie na tym, kto faktycznie mógł podjąć w tym zakresie decyzję.

Istotne klauzule umowne

Biura rachunkowe mogą się bronić przed przejęciem odpowiedzialności za przestępstwa karnoskarbowe przez zamieszczenie w umowie o prowadzenie ksiąg rachunkowych odpowiednich klauzul.

Przede wszystkim można zawrzeć postanowienie, zgodnie z którym podmiot zlecający prowadzenie ksiąg rachunkowych zobowiązuje się przedłożyć rzetelną i prawidłową dokumentację, na podstawie której sporządzone zostaną odpowiednie zapisy w księgach podatkowych i wyliczone zobowiązania publicznoprawne.

Wskazać można również, że biuro rachunkowe zobowiązuje się przekazywać informacje o wszelkich zobowiązaniach publicznych podmiotu zlecającego do ściśle określonego dnia. W ten sposób jasne się stanie, że w przypadku terminowego przekazania informacji za wpłatę podatku w odpowiednim terminie będzie odpowiadał wyłącznie podmiot zlecający wykonanie danych czynności.

Likwidator i prokurent

Odpowiedzialność karną ponoszą również osoby zajmujące się prowadzeniem spraw gospodarczych na podstawie decyzji właściwego organu. Pojęcie „właściwy organ” należy rozumieć szeroko i nie sprowadzać go tylko do organów państwowych (np. sądy ustanawiające likwidatora), lecz również do organów korporacyjnych, które powierzają prowadzenie danych spraw innym osobom.

Na tej podstawie odpowiadać może zatem również prokurent powołany na podstawie uchwały zarządu, którego zakres obowiązków będzie się sprowadzał do prowadzenia spraw gospodarczych danego podmiotu.

Rzeczywiście kierujący firmą

Może się zdarzyć również sytuacja (zwłaszcza w małych firmach rodzinnych), że faktycznym prowadzeniem spraw danej jednostki zajmuje się inna osoba, niż wynikałoby to z przyjętego w ustawie lub umowie sposobu reprezentacji.

Jeżeli organ prowadzący postępowanie ustali taki fakt, to taka osoba również może odpowiadać za popełnienie czynu zabronionego, mimo że z reprezentowanym przez nią podmiotem nie łączył jej formalnie żaden stosunek prawny. Sytuację tę odpowiednio odnieść można do przypadku, gdy osoba zatrudniona w firmie na innym stanowisku (np. dyrektor kadr) oprócz powierzonych jej spraw zajmuje się również innymi problemami, które mogą rodzić odpowiedzialność karną na gruncie k.k.s.

Czasem kara dla dwóch osób

Dla uwolnienia się przez członków zarządu (lub innych osób reprezentujących dany podmiot) od odpowiedzialności karnej w związku z art. 9 § 3 k.k.s. nie wystarczy sam fakt zawarcia umowy z podmiotem trzecim.

W postanowieniu z 23 maja 2002 r. (V KKN 426/00) Sąd Najwyższy zauważył, że „powierzenie obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych fachowym osobom trzecim nie znosi samo przez się odpowiedzialności podatnika w sferze prawa karnego skarbowego, ale pod warunkiem udowodnienia, że miał on jednak świadomość możliwości wadliwego rozliczenia i godził się na rozliczenie niezgodne z przepisami prawa podatkowego”.

W takim przypadku niewykluczone jest pociągnięcie do odpowiedzialności karnej obu podmiotów (tj. członka zarządu i księgowego).

Istotna jest wina sprawcy

Aby ukarać kogokolwiek na podstawie art. 9 § 3 k.k.s., musi on swoim zachowaniem wypełnić wszystkie znamiona czynu zabronionego opisanego w części szczególnej kodeksu.

Jeżeli więc doradca podatkowy złoży deklarację podatkową, wskazując w niej zbyt małą kwotę VAT (np. poprzez uznanie, że towary sprzedawane przez klienta powinny być objęte preferencyjną stawką), dopuszczając się potencjalnie popełnienia przestępstwa opisanego w art. 56 § 1 k.k.s., to organ prowadzący postępowanie będzie musiał wykazać, że doradca podatkowy działał umyślnie. Jeśli ustali, że czyn popełnił nieumyślnie, to nie będzie ponosił odpowiedzialności karnej.

Autor jest prawnikiem, pracuje w Kancelarii Podatkowo-Rachunkowej Perfect z siedzibą w Sosnowcu