Co do tego w zasadzie zgodne są i organy podatkowe (w wydawanych interpretacjach), i sądy administracyjne (rozpatrujące skargi podatników na decyzje fiskusa). Odmienne rozstrzygnięcia są wyjątkiem.

Wymagania ustawowe

Z kodeksu cywilnego wynika, że umowa może być zawarta w drodze przetargu. Jego organizator może zastrzec, że przystępujący do przetargu powinien – pod rygorem niedopuszczenia – wpłacić określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (tzw. wadium).

Zabezpiecza w ten sposób swoje interesy. Jeśli bowiem uczestnik przetargu, mimo wyboru jego oferty, będzie uchylał się od zawarcia umowy, organizator przetargu może pobraną sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W pozostałych przypadkach zapłacone wadium powinien niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa.

Wadium zabezpiecza również interesy uczestnika przetargu, gdy od zawarcia umowy uchyla się jego organizator. W takiej sytuacji uczestnik przetargu, którego oferta została wybrana, może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody.

Regulacje ustawowe są jasne. Problemy pojawiają się jednak przy rozliczeniach podatkowych. Zwłaszcza wtedy, gdy podatnik startuje w przetargu, jego oferta wygrywa, ale ostatecznie do zawarcia umowy nie dochodzi (z różnych przyczyn, nie zawsze zawinionych przez podatnika).

Podatnicy przegrywają

Przedsiębiorcy uważają, że zatrzymane przez organizatora przetargu wadium mają prawo zaliczyć do kosztów podatkowych. Biorą bowiem udział w przetargu po to, aby – w razie jego pozytywnego rozstrzygnięcia – zdobyć nowe zamówienie a tym samym  zyskać dodatkowe źródło przychodów.

Fiskus jest jednak innego zdania. Nie przekonują go argumenty podatników. Nie pomagają również skargi do sądów. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2011 (II FSK 2199/09).

Spółka prowadząca działalność deweloperską wzięła udział w przetargu na zakup trzech działek, który wygrała. Ponieważ wiedziała, że zawarcie umowy przenoszącej własność działek nie będzie możliwe od razu po wygraniu przetargu (bo potrzebna będzie zgoda ministra skarbu), miała zabezpieczone środki na nabycie nieruchomości w późniejszym czasie.

Niestety, po wydaniu zgody przez ministra, spółka nie mogła przystąpić do zawarcia umowy z powodu braku środków finansowych (pożyczkodawcy – z uwagi na długie oczekiwanie – wycofali się, angażując swoje środki w inne przedsięwzięcia). Spółka uważała, że w tej sytuacji zapłacone wadium może być kosztem podatkowym. Wystąpiła z wnioskiem o interpretację podatkową.

Organ podatkowy uznał jednak jej stanowisko za nieprawidłowe. Sprawą zajął się najpierw WSA, a potem NSA. W obu instancjach spółka przegrała. Sądy nie zgodziły się na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów.

Wadium jak zadatek...

Spółka twierdziła, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o PIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Wadium – w opinii spółki – nie można jednak traktować tak jak zaliczki czy zadatku.

Niestety, sądy obu instancji były innego zdania. W ich ocenie zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku. Tym samym strona, która nie wykona swojego zobowiązania, traci wpłacony zadatek (a w przypadku przetargu wadium). W ocenie NSA wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT, obejmują również wadium na zabezpieczenie zawarcia transakcji. Spółka nie może ich zatem rozliczyć.

Do takich samych wniosków doszedł WSA w Krakowie w wyroku z 15 września 2009 (I SA/Kr 983/09). Podatniczka wygrała przetarg, jednak do zawarcia umowy – podobnie jak we wcześniejszej sprawie – nie doszło z uwagi na długie oczekiwanie na zgodę ministra na sfinalizowanie transakcji.

Ponieważ w tym czasie zmieniła się polityka banków, spółka musiała zrezygnować z utrzymywania w gotowości środków własnych na sfinansowanie zakupu, by zmniejszyć wynikające straty finansowe. Jej zdaniem za niedojście transakcji do skutku odpowiada zamawiający, który zwlekał ze złożeniem wniosku o udzielenie zgody przez ministra. Spółka może więc zaliczyć wadium do kosztów, bo nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT.

...więc straty nie da się rozliczyć

Sąd jednak powtórzył argumenty przytoczone we wcześniej wspomnianym wyroku NSA. W uzasadnieniu czytamy: „mając na względzie (...) warunkowy charakter wadium wyłącznie pieniężnego (podczas gdy zadatek może być rzeczowy), a także to, że wadium wywołuje skutki również w ramach stosunku przetargowego (bynajmniej nie tylko jako znak zawarcia umowy przetargowej), więź wadialną trzeba uznać za zobowiązanie szczególne, do którego można stosować przepisy o zadatku (...) Wykonanie prawa zatrzymania wadium połączone jest na wzór zadatku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej”.

Tym samym „nie jest istotne, z jakich przyczyn i z czyjej winy nastąpiło niewykonanie umowy. Kwota wpłacona sprzedającemu (...), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów”.

O tym, że utracone wadium powinno być traktowane tak jak zadatek, przekonane są też organy podatkowe. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 18 sierpnia 2010 (IBPBI/2/423-774/10/JD). Jej zdaniem „Instytucje zadatku i wadium mają ten sam cel – służą zabezpieczeniu interesów obu stron umowy, gdyż ich celem jest w istocie niejako nakłonienie stron do jej zawarcia.

Dzięki nim każda ze stron zabezpiecza się na wypadek uchylania się od zawarcia umowy przez drugą stronę. Strona, która nie wykona swojego zobowiązania, traci wpłacony zadatek (wadium). Z uwagi na powyższy charakter obu instytucji zasadne jest objęcie regulacją zawartą w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również przedpłat uiszczonych tytułem wadium”.

Tym samym „kwota wpłacona sprzedającemu tytułem wadium, która w związku z wygranym przetargiem została zarachowana na poczet ceny sprzedaży, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów”.

Tylko świadome i uzasadnione

Przypadki, kiedy zamawiający może zatrzymać wadium, określają także przepisy prawa zamówień publicznych. Z art. 46 ust. 4a wynika, że zamawiający zatrzymuje wadium wraz z odsetkami, jeżeli wykonawca w odpowiedzi na wezwanie o dostarczenie wymaganych dokumentów lub oświadczeń nie składa ich (chyba że udowodni, że wynika to z przyczyn nieleżących po jego stronie).

Tak było w przypadku spółki jawnej, która brała udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego (chodziło o zakup i dostawę sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem). Wniosła wadium, które zostało zatrzymane przez zamawiającego, bo nie złożyła tłumaczenia na język polski certyfikatu, potwierdzającego poprawną współpracę oferowanych komputerów z systemem operacyjnym. Spółka chciała zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów.

Twierdziła, że jeśli jej oferta została – w związku z tym że nie uzupełniła dokumentów – odrzucona, to wadium utraciło charakter przedpłaty (zaliczki/zadatku). Nie mieści się więc w zakresie art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o PIT, wyłączającym taki wydatek z kosztów podatkowych (zgodnie z nim strata, która nie podlega zaliczeniu do kosztów, powstaje tylko w razie niewykonania umowy).

Zdaniem Izby Skarbowej w Katowicach nie stanowi to jednak „wystarczającej przesłanki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utraconej kwoty wadium. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów” (interpretacja z 4 listopada 2011, IBPBI/1/415-750/10/RM).

Ponieważ spółka – w ocenie izby – nie dochowała należytej staranności wymaganej w postępowaniu przetargowym, co było bezpośrednią przyczyną zachowania wadium przez zamawiającego, to nie może zaliczyć go do kosztów podatkowych.

Tak samo orzekł WSA w wyroku z 22 września 2011 (I SA/Po 534/11). W sprawie, którą się zajmował, wadium również zostało zatrzymane na podstawie art. 46 ust. 4a prawa zamówień publicznych.

„W tych okolicznościach wadium przestaje być świadczeniem zwrotnym, jednakże wskazane obciążenie finansowe nie jest związane z celowym działaniem podatnika, tym samym nie można przyjąć, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. (...)  bez wątpienia zatrzymanie wadium jest to skutek określonego zaniechania podatnika, a nie, jak wskazuje skarżąca, działania w celu uzyskania przychodu z ewentualnego kontraktu podpisanego po zakończeniu procedury przetargowej.

Słusznie zatem organ wskazał w interpretacji, że zatrzymanie wadium nastąpiło wskutek zawinionego działania skarżącej, a nie w celu uzyskania przychodu” – podsumował sąd.

Sądy i fiskus czasem mają inne zdanie

Choć z większości interpretacji podatkowych i orzeczeń sądowych wynika zakaz zaliczania utraconego wadium do kosztów podatkowych, to zdarzają się też odmienne poglądy. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2009 (IPPB1/415-19/09-2/ES).

Podatniczka, mimo wygrania przetargu, nie zawarła umowy, co skutkowało utratą wadium. Stwierdziła, że realizując umowę, poniosłaby stratę wyższą niż utracone wadium.

W tej sytuacji zdaniem izby „utrata wadium nie została zawiniona przez stronę, lecz miała na celu zapobieżenie większym stratom. (...) stanowisko wnioskodawcy, iż kwota utraconego wadium w sytuacji, gdy w wyniku wygrania przetargu nie zawarto umowy, może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jest prawidłowe”.Innym przykładem jest wyrok NSA z 2 marca 2000 (I SA/Gd 2099/97).

Czytamy w nim: „Organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji poniesionego przez skarżącego wydatku na wadium przetargowe i bezpodstawnie uznały, że strona nie wykazała, iż poniosła koszty w celu uzyskania przychodu. (...) jeśli podatnik poniósł koszty (...) np. na pokrycie wadium, aby uczestniczyć w przetargu, to brak jest uzasadnienia, żeby odmówić mu prawa zaliczenia takiego wydatku jako tych kosztów, nawet gdy mimo wygrania przetargu, w konsekwencji nie doszło do zawarcia umowy i wadium przepadło. (...)

Okoliczność braku przychodu nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem koszty mają być ponoszone owszem w celu osiągnięcia przychodu, jednakże nie oznacza to w żadnym razie tego, by w każdym wypadku cel ten musiał być osiągnięty.

Bezsprzecznie wydatek ponosi osoba w celu osiągnięcia przychodu, ale, jak słusznie podnosi skarżący, są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium niż podejmowanie ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa”.