Jednym z podstawowych obowiązków podatników jest regulowanie w terminie zobowiązań podatkowych. Jeśli się z niego nie wywiązują, fiskus ma prawo je wyegzekwować jako zaległość. Uprawnienie to nie jest jednak bezterminowe. Główną przeszkodą na drodze jego realizacji jest przedawnienie zaległości podatkowych.
Dwa rodzaje
Instytucję przedawnienia zaległości podatkowych regulują przepisy ordynacji podatkowej. Przedawnienie można podzielić na dwa rodzaje: dotyczące powstania obowiązku podatkowego oraz związane z obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego.
To pierwsze występuje w sytuacji, gdy jeszcze nie powstało zobowiązanie i na skutek upływu ustawowego terminu nigdy nie powstanie. Przykładem jest trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Bez wydania takiej decyzji zobowiązanie do zapłaty tego podatku nigdy nie powstanie.
Przedawnienie zobowiązania podatkowego może wystąpić, jeśli samo zobowiązanie już powstało, np. na skutek doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość czy też z mocy prawa (np. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych).
Jeśli mówimy o przedawnieniu zaległości podatkowych, mamy więc na myśli drugi rodzaj przedawnienia. Zaległością podatkową jest bowiem zobowiązanie podatkowe, które nie zostało uregulowane w terminie. Przedawnienie zaległości podatkowych będzie zatem zawsze dotyczyć zobowiązań podatkowych, które już powstały, a których termin płatności minął.
Od kiedy liczyć
Co do zasady zobowiązania podatkowe przedawniają się po pięciu latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W praktyce oznacza to, że czasem podatnik musi poczekać aż siedem lat, aby fiskus nie mógł egzekwować swoich należności.
Przykład
Pięcioletni termin przedawnienia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2008, a więc w roku następującym po 2007 (wtedy upłynął termin płatności tego podatku, a dokładnie 31 marca, jeśli rok podatkowy był równy kalendarzowemu).
Przedawnienie zaległości nastąpi więc 1 stycznia 2013.
Termin przedawnienia ma charakter materialnoprawny. Oznacza to, że nie może być np. odroczony lub przedłużony przez organy podatkowe.
Zawieszenie...
Do wydłużenia terminu przedawnienia dochodzi na skutek zawieszenia bądź przerwania jego biegu. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. w sytuacji:
- wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
- wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
- wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
- doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W praktyce organy podatkowe często korzystają z możliwości zawieszenia terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej, niekoniecznie mając dowody wobec konkretnej osoby. Zdarzają się ewidentne nadużycia tego przepisu. Często dzieje się tak, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostaje niewiele czasu, a organ podatkowy obawia się, że nie zdąży w tym czasie doprowadzić postępowania podatkowego do etapu sądowo-administracyjnego.
Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:
- prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
- doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;
- uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
- wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;
- zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
...i przerwanie
Do przerwania biegu przedawnienia dochodzi w sytuacji:
- ogłoszenia upadłości,
- zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.
Po przerwaniu w wyniku ogłoszenia upadłości bieg terminu przedawnienia nie jest kontynuowany, jak po ustaniu jego zawieszenia, ale termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Natomiast w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Oznacza to, że termin przedawnienia może nawet kilkakrotnie rozpocząć swój bieg od początku.
Problem ten był ostatnio badany przez Trybunał Konstytucyjny. W orzeczeniu z 21 czerwca 2011 (P 26/10) orzekł on, że przepis ordynacji podatkowej umożliwiający wielokrotne stosowanie środków egzekucyjnych, przez co w niektórych przypadkach zaległości podatkowe mogą się nigdy nie przedawnić, jest zgodny z konstytucją. W uzasadnieniu Trybunał powołał się na konstytucyjną zasadę powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Podkreślił, że niewywiązywanie się z niego narusza szeroko pojęty interes publiczny i godzi w sprawiedliwość społeczną.
Orzeczenie to sankcjonuje więc postępowanie organów podatkowych, które wielokrotnie wykorzystują środki egzekucyjne, aby nie dopuścić do przedawnienia zaległości podatkowej.
Hipoteka i zastaw
Istnieją zobowiązania podatkowe, które w ogóle nie ulegają przedawnieniu. Dotyczy to kwot zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Przy czym, po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.
Na ogólnych zasadach przedawniają się natomiast zobowiązania podatkowe zabezpieczone w trybie innym niż hipoteką czy zastawem skarbowym, np. gwarancją bankową lub ubezpieczeniową, poręczeniem banku, wekslem, czekiem, zastawem rejestrowym.
Wygasają także odsetki
Przedawnienie zaległości podatkowej oznacza, że po upływie określonego czasu zaległość ta wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy nie ma więc prawa do jej egzekwowania. Takie skutki wynikają z mocy prawa, nie jest konieczne wydawanie dodatkowych decyzji.
Co istotne, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Tak wynika z uchwały NSA z 6 października 2003 (FPS 8/03).
Gdy zmienia się termin płatności
W wyniku odroczenia przez organ podatkowy terminu płatności zobowiązania lub zapłaty zaległości podatkowej także może dojść do „wydłużenia” terminu przedawnienia.
Wynika to z tego, że zmienia się wtedy termin płatności, zostaje ustalony nowy, a tym samym od tej daty jest liczony nowy bieg terminu przedawnienia.
KONTROLA STRATY NAWET PO 10 LATACH
Zasady ustalania terminu przedawnienia komplikują się, jeśli firma rozlicza stratę z lat poprzednich
Organ podatkowy może w decyzji określić wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w niej straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do obniżenia dochodu w kolejnych latach.
Tak wynika z ordynacji podatkowej. Do wydania takiej decyzji dochodzi, gdy weryfikacja zeznań za kolejne lata prowadzi do wniosku, że podatnik rozliczył wyższą stratę, niż poniósł w poprzednich latach.
Podatnik może odliczyć stratę poniesioną w danym roku podatkowym od dochodu uzyskanego w kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. tej kwoty. Podatnik PIT stratę z danego źródła przychodu odlicza tylko od dochodu z tego źródła.
Fiskus może weryfikować rozliczenia podatkowe za lata, w których strata mogła być odliczona. Potwierdza to m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 kwietnia 2006 (I SA/ Ol 98/06): „W przypadku zmniejszania przez podatnika dochodu danego roku podatkowego o stratę poniesioną w okresie trzech lat poprzedzających rok podatkowy, organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji i określenia prawidłowej wysokości tej straty w drodze decyzji.
Takie uprawnienie do weryfikacji straty jest możliwe dopóki istnieje możliwość weryfikacji zobowiązania podatkowego w danym roku podatkowym, w którym podatnik zmniejszył dochód o stratę poniesioną w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotem przedawnienia nie jest strata jako taka, a zobowiązanie podatkowe”.
Przykład
W 2010 r. spółka z o.o. poniosła 10 tys. zł straty. Może ją odliczyć przez pięć kolejnych lat, czyli do 2015 r. W każdym z tych lat może odliczyć nie więcej niż 5 tys. zł.
W takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji rozliczeń za te lata, przy czym zobowiązanie podatkowe mogą określić tylko za ten rok, za który jeszcze się ono nie przedawniło.
Może się więc okazać, że nawet w 2021 r. fiskus będzie weryfikował wysokość straty za 2010 r. Dopiero z końcem tego roku mija bowiem termin przedawnienia zobowiązania za 2015 r. (czyli ostatni rok, kiedy może zostać rozliczona strata).
Ewa Opalińska, doradca podatkowy w kancelarii Gide Loyrette Nouel
Jeśli przed upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowej została ona uregulowana przez podatnika, to zobowiązanie podatkowe wygasa. Powoduje to, że nie może ono ponownie wygasnąć na skutek przedawnienia.
Jeśli więc podatnik ureguluje zaległość podatkową wynikającą z decyzji i odwoła się od niej, to organ drugiej instancji musi rozpatrzyć odwołanie, nawet w sytuacji gdy w trakcie tego postępowania upłynie termin przedawnienia.
Organ ten nie może natomiast orzec na niekorzyść podatnika, tj. określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, gdyż zobowiązanie przewyższające tę kwotę uległo przedawnieniu. W takiej sytuacji organ może ustalić podatek w kwocie niższej lub umorzyć postępowanie.
Jeżeli natomiast przedawnienie nastąpi w trakcie postępowania odwoławczego a zaległość podatkowa nie została przez podatnika uregulowana, to organ podatkowy ma obowiązek umorzyć postępowanie.
Czytaj też artykuły:
Zobacz więcej w serwisie:
»
»
»
»
»
»
»
