To kolejny problem, który należy rozwiązać, aby odpowiedzieć na pytanie czytelnika. Czy będzie to dostawa towarów z usługami towarzyszącymi, czy usługa, której elementem jest dostawa sprzętu, bez którego usługa nie miałaby sensu? Tutaj przedmiotem kontraktu jest modernizacja systemu sterowania, a zatem poniekąd usługa, ale czy to wystarczy, żeby uznać całe świadczenie za usługę?
Pomocne kryteria
W praktyce próbowano wypracować pewne wskazówki i kryteria, którymi należy się kierować przy rozpoznawaniu charakteru świadczenia kompleksowego, a konkretnie przy ustalaniu, co jest świadczeniem zasadniczym, a co pomocniczym.
Z analizy orzecznictwa ETS, ale także naszych sądów administracyjnych wynikałoby, że decydującym kryterium oceny, czy czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia czy jedynie pomocniczy, nie jest ani jego wartość, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, ale to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia.
Należy zatem brać pod uwagę punkt widzenia odbiorcy, rozważyć, jaki był zakres jego oczekiwań w stosunku do dostawcy. I tak jeśli przedmiotem dostawy ma być towar (czyli klientowi chodzi przede wszystkim o otrzymanie zdatnego do użytkowania urządzenia), całość dostarczonych świadczeń (w tym pomocniczych) należy traktować jako dostawę towarów.
Z kolei jeśli klientowi zależy nie tyle na nabyciu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ile na osiągnięciu określonego efektu finalnego, przy którym wykorzystane zostały jakieś towary, to wówczas całość transakcji należy potraktować jako świadczenie usług. Zatem, jak się wydaje, nawet gdy wartość towaru jest znaczna, ale istotą świadczenia było przystosowanie towaru do potrzeb nabywcy, włączenie go w jego funkcjonujący system, to mamy do czynienia z nabyciem kompleksowej usługi.
Powracając do problemu przedstawionego przez czytelnika, należy się tutaj wykazać szczególną ostrożnością i wskazane byłoby poczynienie wspólnych ustaleń z kontrahentem, jako że mamy do czynienia z transakcją unijną, która może być objęta obowiązkiem wykazania w określonych informacjach.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie...
Chyba najprostszym rozwiązaniem byłoby uznanie całej transakcji za WNT (zwłaszcza z uwagi na zapewne znaczną wartość samego sprzętu), co wiązałoby się z koniecznością wykazania zaliczki jako WNT (jeżeli kontrahent wystawi na to fakturę) oraz opodatkowania reszty kwoty wynagrodzenia po dostawie, niezależnie od terminów faktycznej zapłaty i otrzymywania faktur od kontrahenta.
Zasady powstawania obowiązku podatkowego przy WNT reguluje art. 20 ust. 5 – 9 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika m.in., że w razie wystawienia przez unijnego kontrahenta faktury potwierdzającej otrzymanie przez niego całości lub części należności (de facto faktury zaliczkowej) przed wykonaniem dostawy towarów będących przedmiotem WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia takiej faktury.
Zdarza się jednak, że faktury zaliczkowe wystawiane są przez unijnych dostawców przed otrzymaniem zaliczki. Wtedy – ponieważ przepisy tego wprost nie regulują – albo należałoby uznać, że obowiązek podatkowy powstaje odpowiednio w dacie jej wystawienia, mimo że nie dokumentuje ona otrzymania pieniędzy, albo że nic się nie dzieje w zakresie obowiązku podatkowego, bo nie doszło do zdarzenia, które powstanie obowiązku miałoby powodować (nawet gdyby zaliczka została zapłacona). Przychylałabym się do tej drugiej opcji.
Co do zasady obowiązek podatkowy przy WNT powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru (nabycia towaru). Chyba że wcześniej podatnik otrzyma fakturę na dostawę wystawioną przez dostawcę, wtedy obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia tej faktury dokumentującej dostawę.
Zatem, jak się wydaje, każda faktura wystawiona przed dostawą, jeżeli nie dotyczy de facto całej dostawy, powinna być wystawiana jako udokumentowanie otrzymanej wpłaty, i wtedy powstaje obowiązek podatkowy.
Natomiast gdy nie dokumentuje faktycznej zapłaty ani nie jest fakturą na całe wynagrodzenie, to wydaje się, że należy czekać z wykazaniem obowiązku podatkowego do czasu dostawy (faktycznie do następnego miesiąca po dokonaniu dostawy). Z tym że wtedy obowiązek podatkowy powinien dotyczyć całej należności dostawcy (wartości dostawy).
...albo import usług
Jednak, moim zdaniem, w przypadku czytelnika dostawa towarów, tj. nowego sprzętu dla zmodernizowanego systemu sterowania, nie stanowiła clou umowy, ale była tylko jednym z jej elementów (równie istotne są usługi i licencja, a samo wykonanie umowy zapewne nie kończy się w momencie dostarczenia sprzętu).
Zasadne więc byłoby także postawienie tezy, że mamy tutaj do czynienia z usługą kompleksową, której elementem pomocniczym jest dostawa towarów (jak np. przy zamówieniu usługi wstawiania okien).
Wtedy oczywiście usługa jako taka będzie opodatkowana w Polsce (w kraju siedziby usługobiorcy), a będzie rozliczana jako import usług. Co do zasady, obowiązek podatkowy przy imporcie powstaje w dacie wykonania usługi, co znowu może w analizowanym przypadku stwarzać wątpliwości, kiedy
ta usługa jako całość zostanie wykonana. Jednak mając na uwadze art. 19 ust. 19, 19a, 19b ustawy VAT, w związku z zapłatą zaliczki czy też zapłatą z góry przed wykonaniem usługi, zapłatą raty czy przedpłaty, obowiązek podatkowy u usługobiorcy powstanie odpowiednio zgodnie z ust. 11, w dacie uiszczenia zapłaty na rzecz kontrahenta. To by oznaczało, że czytelnik rozpoznawałby obowiązek podatkowy z tytułu usługi świadczonej na jego rzecz przez kontrahenta niemieckiego w datach zapłaty poszczególnych rat i odpowiednio do uiszczonych kwot.
Podsumowując, mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Istnieją argumenty przemawiające zarówno za uznaniem tego świadczenia za dostawę (przede wszystkim kryterium wartościowe, a dla organów podatkowych zapewne wcześniejsze powstanie obowiązku podatkowego), jak i za usługę (kryterium „zapotrzebowania” nabywcy). Osobiście broniłabym tego drugiego rozwiązania.
Autorka jest doradcą podatkowym, współpracuje ze Spółką Doradztwa Podatkowego „Manugiewicz, Trzaska i Wspólnicy”
Czytaj też artykuł:
Oddzielne czynności czy świadczenie kompleksowe
Zobacz więcej w serwisie:
»
»
»
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
»
»
»
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
»
»
»
Co i jak podlega opodatkowaniu
»
»
»
»
Co i jak podlega opodatkowaniu
»
