Zgodnie z ordynacją podatkową zasadą jest, że wykonaniu podlegają ostateczne decyzje podatkowe. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego zasadniczo nie wstrzymuje ich wykonania.
Wykonanie decyzji podatkowych (które często są uchylane przez sądy) naraża podatników na zmniejszenie ich płynności finansowej w związku z koniecznością natychmiastowej zapłaty zaległości, a Skarb Państwa, w przypadku uchylenia takiej decyzji (co często się zdarza), na konieczność wypłaty oprocentowania za powstałe w ten sposób nadpłaty.
Wstrzymanie na wniosek lub z urzędu
Z tego względu ustawodawca zdecydował się przyjąć rozwiązanie polegające na wstrzymaniu wykonania decyzji w razie podjęcia przez podatnika obrony na drodze postępowania sądowo-administracyjnego.
Zgodnie z brzmieniem art. 239f § 1 ordynacji podatkowej (dalej op) organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia tego sądu. Wstrzymanie nie następuje jednak z mocy prawa.
Należy do właściwości organu podatkowego pierwszej instancji, który orzeka o tym w drodze postanowienia.
Dodatkowe przesłanki, jakie muszą być spełnione, to złożenie zabezpieczenia (gdy wstrzymanie następuje na wniosek podatnika) lub wpis hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego (gdy wstrzymanie następuje z urzędu). Organ określa zakres wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej
- do wysokości zabezpieczenia i czasu wstrzymania wyznaczonego czasem trwania zabezpieczenia bądź
- do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (zob. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, „Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010”, Wrocław 2010, str. 962).
Podatnik może nie zdążyć
Przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, ale nie może być uznany za skuteczne narzędzie ochrony podatnika przed wykonaniem nieprawomocnej decyzji organu podatkowego. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi „skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie”.
W świetle natomiast art. 239e op decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie.
Przyjęcie przez ustawodawcę konstrukcji, w której wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej strona może złożyć w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, powoduje, że podatnik, który zdecydował się na wniesienie skargi, może nie zdążyć ze złożeniem takiego wniosku przed wszczęciem egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ostatecznej.
Powstaje bowiem luka czasowa między dniem doręczenia decyzji organu drugiej instancji, co skutkuje rygorem jej natychmiastowej wykonalności, a dniem złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na tę decyzję, co z kolei umożliwia wstrzymanie wykonania decyzji.
Brak ochrony
Skoro ustawodawca wyznaczył podatnikowi termin 30-dniowy na wniesienie skargi, to należy zakładać, że niezadowolony z rozstrzygnięcia będzie w tym czasie sporządzał skargę. Zakładając, że podatnik ma realne możliwości uzyskania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 op, złożenie przez niego wniosku o wstrzymanie decyzji wydaje się naturalną konsekwencją skorzystania z uprawnienia wynikającego z przepisu.
Niestety, brak jakiejkolwiek, chociażby tymczasowej, ochrony podatnika przed przymusowym wykonaniem decyzji w okresie między datą jej doręczenia a datą wniesienia skargi do WSA powoduje, że zastosowanie art. 239f op może być utrudnione lub niemożliwe.
Skoro decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to w zasadzie łatwo jest wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik w dniu doręczenia decyzji czy w dniu następnym otrzymuje upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a po siedmiu dniach jego rachunek bankowy zostaje zajęty w trybie egzekucji administracyjnej.
Taki scenariusz wydaje się wysoce prawdopodobny, w szczególności w przypadku wysokich kwot zaległości podatkowych, które – zresztą słusznie – coraz sprawniej są egzekwowane przez organy podatkowe.
Natomiast organ, zwlekając z egzekwowaniem należnych mu kwot wynikających z decyzji ostatecznych, może narazić się na odpowiedzialność karną za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
Niepotrzebny pośpiech
Ustawodawca, decydując się na takie rozwiązanie, nie pozostawił ani podatnikom, ani organom podatkowym wyboru, i jeśli podatnik chce skutecznie skorzystać ze swojego uprawnienia, musi złożyć skargę do sądu administracyjnego.
Tylko bowiem spełnienie tej przesłanki daje mu podstawę do skutecznego złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Przyjęte rozwiązanie prowadzi jednak do sytuacji, w której skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego powinna być gotowa w zasadzie już w dniu doręczenia decyzji ostatecznej.
Podtrzymuje ona decyzję organu pierwszej instancji, często zawiera jednak również inne argumenty niż te, którymi posłużył się ten organ. To właśnie dlatego podatnik ma ustawowo wyznaczony czas 30 dni na sporządzenie skargi. Musi mieć czas na odniesienie się do wszystkich argumentów i działań organów podejmowanych w toku postępowania w obydwu instancjach administracyjnych.
Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 45 konstytucji każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.
Skoro jednak podatnik, któremu zależy na wstrzymaniu wykonania decyzji, musi jak najszybciej złożyć skargę do sądu administracyjnego, powstaje pytanie, czy jego prawo do sądu nie jest tym samym ograniczone.
Komentarz
Obecne brzmienie art. 239f ordynacji podatkowej uznać należy za niedoskonałe. Rozwiązanie tego problemu wydaje się proste. Skoro drugą przesłanką wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej jest złożenie zabezpieczenia, to za wystarczającą uznać należy zmianę brzemienia przepisu na:
„organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej do momentu jej uprawomocnienia – na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę”.
Tego rodzaju rozwiązanie skutkować by mogło następującymi konsekwencjami. Podatnik w dniu doręczenia decyzji ostatecznej lub w kilka dni później składa do organu podatkowego wniosek o jej wstrzymanie wraz z zabezpieczeniem wykonania decyzji, np. z gwarancją bankową.
Organ podatkowy w drodze postanowienia załatwia sprawę, badając, czy zabezpieczenie spełnia warunki, o których mowa w art. 33d op i czy decyzja ostateczna jest nieprawomocna. Jeżeli zabezpieczenie jest prawidłowe, to do czasu uprawomocnienia decyzji jej wykonanie podlega wstrzymaniu. Uprawomocnienie decyzji ostatecznej nastąpi więc albo z chwilą wydania prawomocnego wyroku przez sąd administracyjny, albo z chwilą upływu terminu na wniesienie skargi.
W takiej sytuacji podatnik po złożeniu zabezpieczenia i wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej może spokojnie w terminie 30 dni złożyć skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Zmiana brzmienia przepisu nie wpłynie również negatywnie na ochronę interesu finansowego Skarbu Państwa, jest on bowiem skutecznie zabezpieczony. Złożenie takiego wniosku nie wpływa na zawieszenie naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Jedynym efektem jest skuteczne zapewnienie podatnikowi konstytucyjnego prawa do sądu, które w obecnym stanie prawnym jest w pewnym zakresie ograniczane.
Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii K&L Gates
Czytaj też:
Zobacz:
»
»
»
»
»
