W artykule Czy można jeszcze zrozumieć podatki adwokat Maciej Adamczyk krytycznie odniósł się do wyroku NSA z 18 maja 2010 r. (II FSK 47/09), w którym sąd orzekł, że obrót wierzytelnościami nie jest działalnością gospodarczą, gdyż „o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej – zarobkowej w sposób ciągły, zorganizowany etc., lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów".

W całości zgadzamy się z poglądem  adwokata Macieja Adamczyka. Jednakże orzecznictwo sądów administracyjnych oraz oficjalne interpretacje  izb skarbowych wydawane w imieniu ministra finansów w kwestii kwalifikacji przychodów do określonego źródła w granicach przepisów art. 10 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają podstawy także do innych krytycznych uwag i opinii.

Jednym z takich zagadnień jest kwalifikacja na gruncie w/w ustawy (dalej określanej skrótem updf) dochodów i strat związanych z realizacją lub zbyciem pochodnych instrumentów finansowych pozostających w związku z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 5a pkt 6) updf przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Interpretując treść tego przepisu (art. 5a pkt 6 updf) można dojść do wniosku, że przy ocenie czy dany przychód jest przychodem z działalności gospodarczej podstawowe znaczenie ma okoliczność, że jest to działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu ... w sposób zorganizowany i ciągły.

Innymi słowy ustawodawca położył akcent na przynoszącą przychód działalność nakierowaną na zewnątrz przedsiębiorstwa. Jednakże ostatecznie przed ustaleniem czy uzyskany przychód jest przychodem z działalności gospodarczej, konieczne jest (zdaniem organów podatkowych i niektórych sądów administracyjnych, o czym szerzej w dalszej części artykułu) wykluczenie tego przychodu ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updf.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7) updf jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zaś art. 17 ust. 1 pkt 10) updf stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z  odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Ustawodawca w updf nie definiuje pojęcia „pochodne instrumenty finansowe". W tym zakresie obowiązują uregulowania zamieszczone w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 updf). Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c updf; dochody te (lub straty) wykazuje się w oddzielnym zeznaniu podatkowym składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1) updf.

Na krajowym rynku usług finansowych, zgodnie z postanowieniami cytowanej wyżej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, oferowanie i realizacja transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi zastrzeżona jest wyłącznie do określonych jednostek gospodarczych, działających jako spółki kapitałowe. Są to przede wszystkim banki i biura maklerskie. Z woli ustawodawcy takich uprawnień nie posiadają osoby fizyczne działające jako jednoosobowe podmioty gospodarcze lub działające w ramach osobowej spółki handlowej bądź cywilnej.

Kilka lat temu, wskutek zakrojonej na szeroką skalę akcji marketingowej banków, wiele podmiotów gospodarczych, w tym podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, skorzystało z oferty zawarcia transakcji tzw. opcji walutowych (zaliczanych do pochodnych instrumentów finansowych). W wyniku realizacji tych umów, podatnicy najczęściej ponosili ogromne straty. U podatników podatku dochodowego od osób prawnych problem strat z tego tytułu, jeśli tylko podatnik nie utracił płynności finansowej, z reguły nie przybrał niepokojącego rezultatu. Po prostu płatności na rzecz banku związane z rozliczaniem transakcji opcyjnych zarachowywane były w koszty podatkowe, na co pozwala ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

U podatników podatku dochodowego od osób fizycznych sprawa wygląda inaczej z uwagi na art. 5a pkt 6), art. 10 ust.1 pkt 7, art.17 ust. 1 pkt 10) i art. 30b ust. 1 updf. U tych podatników, którzy wydatki na rzecz banków zarachowali w koszty podatkowe związane z działalnością gospodarczą, organy podatkowe wszczęły kontrole, a w wyniku przeprowadzonego postępowania i wyłączenia powyższych wydatków z kosztów podatkowych jako nie związanych z działalnością gospodarczą, wydały decyzje prowadzące z jednej strony do podwyższenia zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony określające stratę ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Praktycznie rzecz biorąc straty z tego tytułu podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych rzadko mogli pokryć dochodami uzyskanymi z tego samego źródła, ponieważ „poparzeni" na przeprowadzeniu transakcji opcji walutowych nigdy więcej  nie zawarli takich umów.

Niektórzy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych zaskarżali niekorzystne dla nich decyzje podatkowe. W tym celu przywoływali treść art. 30b ust. 4 updf. Przepis ten stanowi, że art. 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie ... pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jednakże organy podatkowe konsekwentnie reprezentują stanowisko, że zwrot „w wykonywaniu działalności gospodarczej" odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót instrumentami finansowymi.

Stanowisko to organy podatkowe prezentują także przy wydawaniu urzędowych interpretacji prawa podatkowego. I tak dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z 01 października 2010 r. (ILPB1/415-943/10-2/AG) stwierdził, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi w rozważanym wypadku (podatnik prowadził działalność handlowo-produkcyjną) nie może być uznany za prowadzony w ramach działalności gospodarczej, ponieważ służy wyłącznie własnym potrzebom przedsiębiorcy, którego działalność w rzeczywistości skoncentrowana jest na handlu i produkcji. Znaczy to, naszym zdaniem, iż organy podatkowe uważają, że zwrot „w wykonywaniu działalności gospodarczej" jest tożsamy z zwrotem „jest przedmiotem działalności gospodarczej", którym ustawodawca posługuje się w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 1 pkt 1).

Stanowisko organów podatkowych podzielają także niektóre składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych. I tak WSA w Olsztynie w wyroku z 10 czerwca 2010 r. (I SA/Ol 149/10) orzekł, że art. 30b ust. 4 updf ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest obrót instrumentami finansowymi. Zaś WSA w Gliwicach w wyroku z 28 września 2010 r.(I SA/GL 687/10) uznał, że użyte w przepisie art. 30b ust. 4 sformułowanie „odpłatne zbycie (...) w wykonywaniu działalności gospodarczej" może oznaczać tylko i wyłącznie to, że wykonywanie działalności  polega właśnie na odpłatnym zbywaniu papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych (w sposób zorganizowany i ciągły oraz zarobkowy).

Stanowiska zajęte przez WSA w Olsztynie oraz WSA w Gliwicach w przywołanych wyżej orzeczeniach nie zasługują na aprobatę. Należy jednoznacznie stwierdzić, że osoby fizyczne nie posiadają uprawnień do oferowania (jako przedmiot działalności) na rynku usług finansowych transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi, w tym transakcji opcji walutowych. Zatem osoby fizyczne nie mogą prowadzić działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Osoby fizyczne mogą być jedynie drugą stroną umów stanowiących obrót instrumentami finansowymi, których zawieranie i realizacja stanowi przedmiot działalności uprawnionych jednostek gospodarczych (biur maklerskich, banków i innych  jednostki wymienione w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi). Z tego powodu ustawodawca nie mógł użyć w art. 30b ust. 4 updf zwrotu „jest przedmiotem działalności gospodarczej". Natomiast wprowadzenie do treści art. 30b ust. 4 sformułowania „następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" było racjonalnym działaniem ustawodawcy, które umożliwiło podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych – w zależności od potrzeb gospodarczych – korzystanie z ofert banków oraz biur maklerskich w przedmiocie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi.

Należy zatem stwierdzić, że przyjęcie stanowiska organów podatkowych oraz WSA w Olsztynie i WSA w Gliwicach prowadziłoby do wniosku, że art. 30b ust. 4 updf jest przepisem martwym (przynajmniej w zakresie dotyczącym pochodnych instrumentów finansowych), jako że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dała osobom fizycznym uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi instrumentami.

Naszym zdaniem, zamieszczony w art. 30b ust. 4 updf zwrot „w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznaczać może tylko, że z woli ustawodawcy, każda czynność w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi dokonana przez osobę fizyczną (jako drugą stronę umowy zaoferowanej do zawarcia przez bank lub biuro maklerskie) w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jest zrealizowana „w wykonywaniu działalności gospodarczej", a uzyskane w ten sposób przychody oraz poniesione koszty stanowią przychody i koszty działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updf; tym samym uzyskany tą drogą dochód (lub powstałą stratę) łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi zgodnie z art. 27 lub 30c updf.

Gwoli sprawiedliwości trzeba podnieść, że niektóre składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych wydały w omawianej kwestii wyroki korzystne dla podatników. Przykładowo, WSA w Wrocławiu w wyroku z 24 lutego 2010 r. (I SA/Wr 1424/09) rozpatrując skargę na indywidualną interpretację ministra finansów orzekł, że „za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. (...)Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej. (...) Zatem, skoro w treści art. 30b ust. 4 trudno jest dopatrzyć się zawężenia terminu „w wykonywaniu działalności gospodarczej" do „przedmiotu działalności gospodarczej", a stanowisko podatnika mieści się w kontekście językowym powołanej normy prawnej to wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby zawarte przez podatnika opcje walutowe potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej".

Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z 15 czerwca 2010 r. (I SA/Po 295/10), który uznał, że transakcje terminowe zawarte przez spółkę były nierozłącznie powiązane z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji poniesione straty z tego tytułu mogą być zaliczone do kosztów tej działalności.

Przychylając się do treści rozstrzygnięć WSA w Wrocławiu i WSA w Poznaniu zauważyć jednak należy, że żaden z wyroków nie podniósł kwestii, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie może być przedmiotem działalności gospodarczej podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na niezmienne stanowisko organów podatkowych oraz rozbieżne orzecznictwo sądowe oczekiwać należy, że głos w tej kwestii zabierze w końcu Naczelny Sąd Administracyjny, najlepiej w formie uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów. Nie można dłużej utrzymywać sytuacji, w której organy stosujące prawo podatkowe jednakowe znaczenie przypisują dwóm różnie brzmiącym zwrotom („przedmiot działalności" i „w wykonywaniu działalności"). Stanowisko zajęte w rozważanym przypadku przez NSA niewątpliwie przyczyniłoby się do ujednolicenia orzecznictwa sądów administracyjnych  oraz wzrostu autorytetu wymiaru sprawiedliwości.

Joanna Kotarska jest  doradcą podatkowym, radcą prawnym

Jan Niemiec jest doradcą podatkowym

Artykuł został opublikowany w ramach projektu „Pisz u nas, zbieraj punkty”