Są wątpliwości, czy należy zaliczyć je do pośrednich, czy do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.
W wyrokach z 4 listopada 2009 (III SA/Wa 517/09) - czytaj więcej w artykule "Odsetki od kredytu mogą być kosztem bezpośrednim" i z 10 czerwca 2009 (III SA/ Wa 515/09)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie opowiedział się za drugim rozwiązaniem, co oznacza podatkowe „aktywowanie” odsetek jako kosztów wytworzenia produktów.
Co orzekł sąd administracyjny
„W rozpatrywanej sprawie sąd nie podziela stanowiska organu, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu (odsetki i różnice kursowe) stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami.
Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji a następnie z pisma uzupełniającego ten wniosek, jedynym źródłem przychodu spółki jest sprzedaż mieszkań w wybudowanym budynku. Źródłem finansowania ich budowy są pożyczki i kredyty.
Obsługa tych kredytów jest immanentnie i bezpośrednio związana z kosztem całej inwestycji. Skarżąca jest przy tym – jak sama to określiła – spółką celową, powołaną dla realizacji konkretnego celu inwestycyjnego.
Dla realizacji działalności spółki konieczne było zaciągnięcie kredytu/pożyczki, co pozwala uznać, że z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanego przedsięwzięcia odsetki od zaciągniętych zobowiązań oraz ujemne różnice kursowe muszą być potraktowane jako koszty bezpośrednie” (nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2009, III SA/ Wa 517/09; tak też prawomocny wyrok tego sądu z 10 czerwca 2009, III SA/ Wa 515/09).
Różna kwalifikacja tych samych wydatków
Problem dotyczy odsetek od kredytów udzielonych na sfinansowanie konkretnych inwestycji budowlanych. Z interpretacji wynika, że także podatnicy różnie kwalifikują takie same wydatki.
U prowadzących księgi handlowe podatników CIT i PIT zakończone budowy kwalifikowane są jako produkty – wyroby gotowe. Nabyte grunty zaliczane są natomiast do towarów handlowych.
Art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości mówi, że w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia.
Analiza interpretacji pokazuje, jakie są uzasadnienia obu rozwiązań i na ile sposób ujęcia w księgach rachunkowych determinuje uznanie wydatków na odsetki za pośrednie lub bezpośrednie koszty uzyskania przychodów oraz datę ich podatkowego potrącenia.
Koszt pośredni...
W interpretacji z 20 października 2010 (ITPB3/423-377a/ 10/DK) Izba Skarbowa w Bydgoszczy rozpatrywała przypadek spółki, u której źródłem finansowania projektów deweloperskich są kredyty celowe, spłacane przez kolejne okresy (czas uzależniony od tempa sprzedaży).
Częściowo inwestycje finansowane są również z kredytu zaciągniętego na działalność bieżącą, dotyczy to w szczególności inwestycji nowo rozpoczętych, które nie otrzymały jeszcze kredytu celowego. W związku z tym spółka płaci miesięcznie odsetki od uzyskanych kredytów.
Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości wydatki związane z zapłatą odsetek traktuje jako koszty wytworzenia, zwiększające wartość „produkcji w toku” lub wartość „produktów gotowych”.
Tym samym odsetki zarachowane i zapłacone w okresie od dnia udzielenia kredytu do dnia zakończenia budowy staną się, jako element kosztu wytworzenia, kosztem bilansowym w momencie sprzedaży produktu gotowego.
Zdaniem spółki odsetki zapłacone od kredytów celowych i od kredytu bieżącego w części wykorzystanej do realizacji konkretnego projektu deweloperskiego powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, niezależnie od tego, w jaki sposób są ujmowane dla celów bilansowych.
Mają bowiem pośredni związek z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami, gdyż służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, przez co stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Inny sposób ujęcia, wynikający z prawa bilansowego, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatkowe.
Wynika to z autonomii prawa podatkowego, na gruncie którego wszelkie prawa i obowiązki podatnika określa się wyłącznie według przepisów ustaw podatkowych, w tym ustawy o CIT. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze.
...ale rozliczany rachunkowo...
Izba również uznała, że odsetki od kredytów mają charakter kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
Przyczyniają się ogólnie do powstawania przychodów z działalności gospodarczej spółki. Jednak podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są one potrącalne w dacie ich poniesienia.
Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zdaniem izby dla momentu uznania wydatku za koszt podatkowy istotny jest więc moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.
Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości.
Reasumując, izba stwierdziła, że skoro zgodnie z prowadzoną przez spółkę polityką rachunkowości zapłacone odsetki będą kosztem bilansowym w momencie sprzedaży produktu gotowego, dopiero w tym momencie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.
...albo w dacie zapłaty
Pogląd, że są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podzieliła także Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 15 października 2010 (IBPBI/2/423-1411/ 10/AK).
Zgodziła się przy tym z podatnikiem, że o dacie ich podatkowego rozliczenia decyduje moment faktycznej zapłaty.
Podatnik był zdania, że to ze względu na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, który jest przepisem szczególnym względem ogólnych regulacji dotyczących momentu rozpoznania kosztów podatkowych.
Podobnie wypowiedziała się Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 6 kwietnia 2009 (IPPB5/423-26/09-2/DG) stwierdzając, że momentem ujęcia odsetek w kosztach podatkowych jest moment ich poniesienia, czyli – w świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT – faktycznej zapłaty.
Bezpośredni koszt inwestycji...
W interpretacji z 10 września 2010 (ILPB3/423-512/ 10-5/KS) Izba Skarbowa w Poznaniu rozpatrywała przypadek spółki celowej, która proces deweloperski finansowała ze źródeł zewnętrznych. Zdaniem spółki koszty finansowania projektu inwestycyjnego, w szczególności odsetki, będą kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi.
Zobacz też artykuł "Jak rozliczyć koszty kredytu na budowę"
Dlatego że jest to finansowanie celowe, przeznaczone wyłącznie na realizację inwestycji. Spółka nie korzystałaby z niego, gdyby nie podjęła się realizacji inwestycji. Także ze słownikowej definicji wyrażenia „bezpośredni” wynika, że koszt bezpośredni to taki, bez poniesienia którego uzyskanie danych przychodów nie byłoby możliwe.
Izba zgodziła się z tym. Takie samo stanowisko zajęła w interpretacji z 24 maja 2010 (ILPB3/423-190/10-4/KS). Ten pogląd podzieliła też Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacjach z 24 sierpnia 2010 (IPPB5/423-337/10-2/DG) i z 24 grudnia 2010 (IPPB5/423-669/ 10-2/DG).
Stanowisko, że w tym wypadku mamy do czynienia z kosztem bezpośrednio związanym z przychodem, zajęła też Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 11 czerwca 2010 (IPPB5/423-202/10-4/DG).
...potrącany w momencie sprzedaży
Zgodziła się jednocześnie z podatnikiem (spółką komandytową zawiązaną w celu wybudowania osiedla mieszkaniowego), że nie można go rozliczyć ani w dacie poniesienia (zapłaty odsetek), ani w całości w jakimkolwiek innym momencie (np. zakończenia całości inwestycji), lecz powinien być potrącany w momencie sprzedaży mieszkań, których wybudowanie było sfinansowane z danej transzy pożyczki.
Izba uzasadniała, że w myśl art. 15 ust. 4 i ust. 4b koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy i po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego/ złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu na złożenie zeznania, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Koszty finansowania są przez spółkę w okresie budowy aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku), a następnie jako koszty własne sprzedaży wyrobów gotowych zaliczane do kosztów w dacie przeniesienia przez spółkę prawa własności lokali na nabywców.
Zatem odsetki od kredytów/pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie konkretnego zadania inwestycyjnego są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży lokali.
Taki pogląd wynika też z innych przywołanych tu interpretacji potwierdzających, że koszty finansowania projektów deweloperskich są kosztami bezpośrednimi.
Tylko zapłacone
Niemniej każdorazowo, wobec treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT), odsetki – dla uznania ich za koszt podatkowy – muszą być zapłacone. Tak podkreślano również w interpretacjach, w których uznano koszty odsetek za bezpośrednio związane z przychodami.
„Nie będą mogły być natomiast uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych.
Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane (…) należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy” (tak Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 10 września 2010, ILPB3/ 423-512/10-5/KS).
Rozstrzygnie NSA
W mojej ocenie więcej jest argumentów za tym, aby zapłacone odsetki od kredytów celowych przeznaczonych na finansowanie konkretnej inwestycji deweloperskiej uznać za koszt bezpośredni.
Taki pogląd dominuje też w nowszych interpretacjach organów podatkowych. Wydaje się, że nie ma tu znaczenia, czy kredyt zaciąga spółka celowa czy przedsiębiorstwo wielobranżowe, istotny jest cel, na który dany kredyt zostaje udzielony i wykorzystany.
Z pewnością w przypadku podtrzymania przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia WSA w Warszawie podejście do tej kwestii się ujednolici.
Czytaj też artykuły:
Zobacz więcej w serwisie:
»
»
»
»
»
»
»
»
»
