Czy będzie VAT na abonamenty medyczne

Znowelizowana ustawa o VAT istotnie zmieniła zasady zwolnienia usług medycznych z tego podatku. Do końca 2010 r. podlegały mu usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU ex 85).

Niezależnie od ograniczeń branżowych, z punktu widzenia przepisów o VAT, zwolnienie to miało charakter przedmiotowy, co oznacza, że każdy, kto świadczył usługi mieszczące się w tym grupowaniu statystycznym, powinien je stosować. Przy takim charakterze zwolnienia nie było wątpliwości co do tego, że należało je stosować także przy refakturowaniu czy nieodpłatnym przekazywaniu tych usług.

Od nowego roku zwolnieniem objęte są:

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, a także

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, psychologów oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej.

Zwolnienie w nowej wersji różni się od poprzedniego przede wszystkim dwoma elementami:

- po pierwsze poprzez wprowadzenie warunku świadczenia usług przez konkretne wymienione podmioty zmienia charakter z przedmiotowego na przedmiotowo-podmiotowy,

- po drugie w przypadku świadczenia usług medycznych przez zakłady opieki zdrowotnej zezwolono wyraźnie na zwolnienie dostaw towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami stricte medycznymi.

Tę drugą zmianę należy ocenić pozytywnie, rozstrzyga ona bowiem jednoznacznie kwestię tego, czy na pewno prawidłowe jest zwalnianie z VAT usług i dostaw towarów występujących niejako obok usług stricte medycznych, jak serwowanie posiłków w szpitalach czy zapewnienie noclegu.

Co do pierwszego elementu to ogólnie trzeba stwierdzić, że wprawdzie na pierwszy rzut oka zmiana wydaje się rewolucyjna, to w rzeczywistości zmieni ona niewiele, bo z uwagi na ograniczenia istniejące w przepisach branżowych i tak na ogół usługi medyczne mogły świadczyć tylko wskazane podmioty.

Mimo więc że według przepisów o VAT zwolnienie nie było adresowane do konkretnych podmiotów, lecz do usług jako takich, to i tak w olbrzymiej większości usługi te świadczyły podmioty wymienione w nowelizowanych przepisach ustawy o VAT.

Problematyczna pozostaje na- tomiast kwestia, jak traktować usługi medyczne przy ich refakturowaniu (odsprzedaży) czy nieodpłatnym przekazaniu. Dotychczas, z uwagi na przedmiotowy charakter zwolnienia, było to jasne. Zwolnienie stosowaliśmy zawsze, niezależnie od tego czy usługę medyczną refakturowaliśmy czy też była ona przekazywana nieodpłatnie. Teraz trzeba się znowu nad tym pochylić.

Odnosząc się do nieodpłatnych przekazań usług medycznych, warto zwrócić uwagę, że usług nabywanych przez przedsiębiorców w zakresie medycyny pracy z pewnością nie można traktować jako przekazywanych pracownikom. Są one bowiem nabywane przez firmy dla ich własnych celów, a więc po to, by mogły korzystać z usług pracowników, a nie po to, by ci ostatni odnosili z tego tytułu jakiekolwiek korzyści.

Jeżeli więc rozpatrujemy kwestię ewentualnego opodatkowania przekazywania pracownikom nieodpłatnie usług medycznych, to z pewnością bez tej części, która dotyczy usług medycyny pracy.

Na niebezpieczeństwo opodatkowania VAT narażone są przede wszystkim tzw. pakiety medyczne fundowane pracownikom i ich rodzinom przez niektórych przedsiębiorców.

Podstawą do ewentualnego opodatkowania może tu być tylko art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który nakazuje w pewnych okolicznościach i pod pewnymi warunkami opodatkować nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste m.in. podatnika lub jego pracowników.

Pomijając owe okoliczności i warunki, trzeba zwrócić uwagę, że aby w ogóle mówić tu o opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania usług medycznych, trzeba by wpierw uznać nieodpłatne przekazanie usług obcych za tożsame z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracowników.

Moim zdaniem art. 30 ust. 3 ustawy o VAT nie daje jasnej podstawy do takiego uznania. Przepis ten mówi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę VAT.

Moim zdaniem wątpliwe jest twierdzenie, że przedsiębiorca, który tylko pokrywa koszty pakietów medycznych, jest podmiotem, który bierze udział w świadczeniu usług medycznych.

Ponadto istnieją w treści art. 8 ust. 2 pozostałe warunki opodatkowania. Po pierwsze przekazanie takich usług nie może być związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, po drugie podatnikowi nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku od zakupu przekazywanych usług.

Nie wchodząc w zagadnienie, na ile fundowanie przez przedsiębiorcę pakietów medycznych pracownikom jest związane z jego przedsiębiorstwem, trzeba powiedzieć, że skoro przy nabywaniu zwolnionych usług nie ma w ogóle VAT, więc nie może być mowy o prawie do odliczenia tego podatku. Zatem nie powinno być tu wątpliwości co do tego, że przekazywanie pracownikom i ich rodzinom pakietów medycznych nie podlega VAT.

Tymczasem, zgodnie z planowaną nowelizacją art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach, który dopiero pojawił się w parlamencie, opodatkowaniu podlegać ma m.in. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, ale już bez warunku „o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług”.

„Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza jego przedsiębiorstwa, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza przedsiębiorstwa podatnika„.

Brak owego warunku w projektowanych przepisach może budzić kontrowersje, czy nie dojdzie tutaj do opodatkowania VAT.

Moim zdaniem opodatkowania być nie powinno, z uwagi to że nie mamy tu do czynienia ani ze świadczeniem usługi przez przedsiębiorcę (bowiem przedsiębiorca nie świadczy fizycznie usługi medycznej), ani braniem przez niego udziału w świadczeniu tej usługi (o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT). Wyłącznie pokrywa on koszt usługi medycznej, której beneficjentem jest zawsze pracownik lub jego rodzina.

Niemniej jednak, z uwagi na wątpliwości, jakie powstaną po wprowadzeniu w życie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w projektowanej wersji, uważam, że pożądana jest odpowiednia zmiana w projekcie nowelizacji, tak by pozostało oczywiste, że pokrycie kosztów pakietów medycznych za pracowników nie podlega VAT.

Nieco inaczej wygląda kwestia refakturowanych (odsprzedawanych pracownikom) pakietów medycznych. Przy zmianie charakteru zwolnienia z przedmiotowego na przedmiotowo-podmiotowy, które już nastąpiło 1 stycznia 2011 r., może pojawić się teza, że skoro refakturujący wchodzi w miejsce świadczącego usługę, a jednocześnie nie jest podmiotem świadczącym profesjonalnie usługi medyczne, to w refakturze powinien naliczyć VAT.

Moim zdaniem taka teza nie byłaby poprawna. Zakłada ona bowiem prymat fikcji prawnej, która miałaby wynikać z treści art. 30 ust. 3, nad zdrowym rozsądkiem.

Z treści art. 30 ust. 3 ustawy o VAT wynika konieczność brania udziału przez podmiot przerzucający koszt na pracownika w świadczeniu usługi, a tutaj takiego udziału nie ma, bo czasowe sfinansowanie usługi medycznej nie jest, w moim przekonaniu, udziałem w jej świadczeniu.