Obowiązek dokumentacyjny obejmuje tę transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których

- łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy bądź

- rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza ustalone progi.

Wątpliwości podatników dotyczą często konieczności sporządzania dokumentacji w razie zakupu wielu usług od tego samego podmiotu powiązanego. Gdy są to usługi o jednorodnym charakterze, a więc np. udzielenie na rzecz jednego podmiotu powiązanego dziesięciu pożyczek na porównywalnych warunkach, to mimo że kwota odsetek w przypadku każdej z nich nie przekracza ustawowego progu, na podatniku będzie ciążył obowiązek dokumentacyjny.

Ustawodawca posługuje się bowiem sformułowaniem „transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi”, wskazując niejako, że transakcje podobne powinny być traktowane łącznie. Ponadto inna interpretacja przepisów pozwalałaby na obejście obowiązku dokumentacyjnego poprzez sztuczny podział usług, tak by wartość każdej z nich nie przekraczała ustalonych progów.

Jak wskazała [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 24 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-637/08-2/HS)[/b], jeżeli podatnik zawiera kilka umów z tym samym podmiotem powiązanym, dotyczących jednego rodzaju świadczeń i dla których określono jedną cenę, wówczas należy zsumować wartość tych świadczeń, w celu określenia ewentualnego obowiązku dokumentacyjnego.

[srodtytul]Jedna umowa, różne świadczenia[/srodtytul]

Dużo więcej kontrowersji budzi jednak sytuacja, gdy podatnik zawiera z powiązanym kontrahentem jedną umowę, której przedmiotem są różnorodne usługi, przykładowo księgowe, informatyczne i zarządzania zasobami ludzkimi.

Wydaje się, że gdy dla tych różnorodnych usług nie określono jednej ceny, to nawet jeśli objęte są jedną umową, ich wartość nie powinna być sumowana. Nie sposób bowiem twierdzić, że nabycie usług księgowych oraz informatycznych to ta sama lub takie same transakcje. Z tego względu łączne ich traktowanie, wynikające wyłącznie z uregulowania ich w jednej umowie, jest nieuprawnione.

Niektóre organy podatkowe prezentują jednak odmienne stanowisko. Przykładowo [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 7 sierpnia 2009 r. (IPPB5/423-247/09-2/MB)[/b] stwierdziła, że gdy łączna kwota wynikająca z umowy dotyczącej różnych świadczeń o charakterze niematerialnym przekracza 30 000 euro, podatnik powinien sporządzić dokumentację do wszystkich transakcji realizowanych z danym kontrahentem.

W praktyce takie podejście organów może skłaniać podatników do zawierania odrębnych umów na poszczególne rodzaje usług wyłącznie w celu wyeliminowania obowiązku dokumentacyjnego, co samo w sobie wydaje się przeczyć słuszności stanowiska organów.

Niemniej jednak, z uwagi na ich podejście, umowy regulujące świadczenie różnego rodzaju usług zawierane z podmiotami powiązanymi powinny być szczegółowo analizowane przez podatników pod kątem ewentualnego obowiązku dokumentacyjnego.

[srodtytul]Niezdefiniowane pojęcie[/srodtytul]

Dokumentacja, o której mowa w art. 9a [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[/link] (CIT), odnosi się do transakcji pomiędzy pomiotami powiązanymi.

Trzeba więc ją przygotowywać tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z „transakcją” w rozumieniu tego przepisu. Nie zawsze jednak stwierdzenie, czy dane zdarzenie jest transakcją, przychodzi łatwo podatnikom i organom podatkowym.

Generalnie pojęcie transakcji jako niezdefiniowane w przepisach rozumie się zgodnie z jego językowym znaczeniem. Wskazuje na to przykładowo [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 24 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-637/08-2/HS).[/b]

Taki sposób rozumienia „transakcji” przez organy podatkowe jest korzystny dla podatników. Znaczenie językowe tego pojęcia (odnoszące się do operacji/umowy handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów bądź usług) jest bowiem węższe od jego znaczenia funkcjonalnego (odnoszącego się do wszelkich zdarzeń polegających na przejściu określonej wartości między danymi podmiotami).

Tym samym wiele operacji pomiędzy podmiotami powiązanymi nie będzie zdaniem organów podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu, a co za tym idzie – będą one trudno uchwytne dla tych organów i tym samym, w praktyce, nie powinny rodzić ryzyka doszacowania dochodu po stronie podatników.

Nie powinny one rodzić również ryzyka zastosowania sankcyjnej stawki podatku w wysokości 50 proc. na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o CIT. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem wyraźnie, że dotyczy on transakcji, o których mowa w art. 9a ustawy o CIT.

[srodtytul]Co z umorzeniem[/srodtytul]

Przykładem operacji, która nie mieści się w pojęciu „transakcji” w rozumieniu nadawanym mu przez organy podatkowe, są wszelkiego rodzaju umowy umorzenia wierzytelności lub zwolnienia z długu. Organy uznają, że takich zdarzeń dokumentować nie trzeba.

Przykładowo w [b]interpretacji z 19 grudnia 2008 r. (IPPB3-423-1471/ 08-2/JB) Izba Skarbowa w Warszawie[/b] potwierdziła stanowisko podatnika, że umorzenie wierzytelności, jaką miał on względem spółki powiązanej (wykazującej straty), nie jest „transakcją” w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT.

Nie powoduje bowiem powstania zysku możliwego do podziału między wierzyciela i dłużnika oraz nie jest możliwe ustalenie ceny za taką operację. Potwierdziła również, że przedmiotem umowy dotyczącej umorzenia nie jest jakiekolwiek dobro czy usługa oraz że nie może być ona zawarta na warunkach innych niż rynkowe.

Ten pogląd warszawska izba wyraziła także w [b]interpretacji z 25 listopada 2009 r. (IPPB3/423-618/09-3/JB).[/b]

Konkluzje takie są niewątpliwie korzystne dla podatników i powinny być przez nich wykorzystane w praktyce, niezależnie od nasuwających się pytań natury technicznej (czy podmiot niepowiązany zdecydowałby się na umorzenie wierzytelności bez żadnego wynagrodzenia, czy umarzana wierzytelność spełniała wcześniej warunek „rynkowości”).

Jednocześnie są one argumentem przemawiającym za stosowaniem takiego rozwiązania pomiędzy podmiotami powiązanymi, co oprócz celów biznesowych może pozwalać na spełnienie wielu innych założeń (np. jeśli dłużnik ponosi straty, przychód z tytułu umorzonych wierzytelności pozwala na ich pokrycie).

[srodtytul]Szacowanie nie wchodzi w grę[/srodtytul]

Wnioski te mogą być jednak również wykorzystane do operacji innych niż umorzenie wierzytelności.

Warto zwrócić uwagę na [b]interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2009 r. (ILPB3/423-780/09-2HS)[/b], która potwierdziła stanowisko podatnika, że w odniesieniu do umorzenia wierzytelności nie można zastosować żadnej z metod szacowania dochodu, określonych w art. 11 ustawy o CIT, co prowadzi do wniosku o braku możliwości jakiegokolwiek szacowania dochodu (brak metody możliwej do zastosowania = brak możliwości szacowania).

Konkluzja ta, w połączeniu z tym że katalog metod szacowania dochodu jest uznawany w orzecznictwie sądowym za ograniczony i zamknięty [b](por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2006 r., II FSK 497/05)[/b] oraz z wcześniejszymi uwagami, jest w praktyce bardzo korzystna.

Wydaje się przy tym możliwa do zastosowania do wielu operacji, które prowadzą do przeniesienia określonej wartości (możliwej do ekonomicznego oszacowania) na rzecz podmiotu powiązanego, lecz nie mieszczą się w zakresie pojęcia „transakcji” w znaczeniu nadawanym mu przez organy podatkowe. W  szczególności można zastanowić się nad rozciągnięciem tych bardzo korzystnych wniosków na wszelkiego rodzaju operacje restrukturyzacyjne.

Niezależnie od tego organy podatkowe potwierdzają również, że przepisy dotyczące cen transferowych nie mają zastosowania do wynagrodzenia za umorzone udziały [b](por. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 czerwca 2009 r., IPPB3/423-227/09-2/MS).[/b]

[ramka][b]Nie ma transakcji, nie ma obowiązku[/b]

Jedną z operacji budzących wątpliwości podatników, gdy chodzi o obowiązki dokumentacyjne, są usługi cash pooling. W strukturach takich kluczową rolę odgrywa agent rozliczeniowy, pełniący funkcję lidera.

Pozycje na rachunkach poszczególnych uczestników struktury są bilansowane za pośrednictwem rachunku bankowego agenta. Rolę agenta może pełnić zarówno podmiot niezależny, przykładowo bank, jak i podmiot powiązany.

W ramach cash poolingu poszczególne transakcje następują pomiędzy uczestnikami struktury a agentem oraz agentem a bankiem (gdy funkcję agenta pełni kto inny niż bank).

Natomiast aby powstał wymóg sporządzenia dokumentacji cen transferowych, konieczne jest łączne zaistnienie dwóch warunków:

- musimy mieć do czynienia z transakcją oraz

- uczestnikami transakcji muszą być podmioty powiązane.

Z tego względu, w świetle literalnego brzmienia przepisów, nie ulega wątpliwości, że struktury, w których funkcję agenta pełni podmiot niezależny (niepowiązany z uczestnikami), nie będą rodziły obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych z tytułu nabycia usługi zarządzania płynnością finansową.

Przygotowanie dokumentacji będzie natomiast konieczne w sytuacji, gdy agentem będzie podmiot powiązany, a wartość świadczonej przez niego usługi przekroczy progi określone w ustawie.

Najwięcej wątpliwości budzi jednak obowiązek sporządzania dokumentacji z tytułu wypłaty odsetek pomiędzy uczestnikami cash poolingu, z wyłączeniem wypłat na rzecz/przez powiązanego agenta. Bazując na językowym rozumieniu pojęcia „transakcji”, trudno we wzajemnych relacjach uczestników cash poolingu doszukać się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (zawierania transakcji pomiędzy uczestnikami).

Usługa jest bowiem świadczona wyłącznie przez agenta, a nie poszczególnych uczestników cash poolingu. Zatem, w zakresie odsetek przekazywanych/otrzymywanych przez poszczególnych uczestników z tytułu udziału w strukturze, nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych. Potwierdza to m.in. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2010 r. (IPPB5/423-437/10-9/JC)[/b].

Niezależnie od tego w odpowiedzi na interpelację poselską (nr 6005) minister finansów wskazał, że art. 9a ustawy o CIT nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu.

W odpowiedzi nie poruszono jednak kwestii sporządzania dokumentacji dla przepływów pomiędzy poszczególnymi uczestnikami, które nie mieszczą się w pojęciu transakcji w rozumieniu prezentowanym przez organy podatkowe.[/ramka]

[ramka][b]Komentują:

Agata Rutkowska, doradca podatkowy w Accreo Taxand, Szymon Czerwiński, doradca podatkowy w Accreo Taxand[/b]

Właściwe przygotowanie dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi pozwala w dużej mierze zabezpieczyć pozycję podatników na wypadek kontroli organów podatkowych. Ze względu na wzrastającą liczbę kontroli zawierający takie transakcje powinni do tego podejść z należytą uwagą.

Niestety, powstaje przy tym wiele wątpliwości, w niewielkim tylko stopniu rozstrzygniętych przez sądy administracyjne i to nie zawsze w pełni zadowalający sposób (zob. orzeczenia: odnoszące się do celu sporządzenia dokumentacji – [b]WSA w Warszawie z 5 lutego 2008 r., III SA/ Wa 1728/07, czy NSA z 21 maja 2010 r., II FSK 41/09, oraz do momentu, na który trzeba taką dokumentację przygotować – WSA w Krakowie z 3 czerwca 2009 r., I SA/Kr 1374/08[/b]).

Tym bardziej więc wskazane jest, aby wykorzystać w praktyce te stanowiska organów podatkowych, które wiążą się z pozytywnymi konkluzjami dla podatników. Warto zwłaszcza zwrócić uwagę na relatywnie wąski sposób rozumienia przez organy podatkowe pojęcia „transakcji” na potrzeby dokumentacji cen transferowych.

Szczęśliwie konkluzje wynikające z obecnego ich stanowiska mają charakter bardziej uniwersalny, niż wynikałoby to z prostej analizy zapytań kierowanych do nich przez podatników.[/ramka]