Jak rozliczyć w kosztach umowę leasingu?

Zgodnie z ustawową definicją (art. 17a pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 23a pkt 1 ustawy o PIT) przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym a także każdą inną, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty.

Przepisy przewidują podział na leasing operacyjny i finansowy (choć nie posługują się wprost tą terminologią), w zależności od tego, jakie warunki spełnia dana umowa.

[srodtytul]Leasing operacyjny[/srodtytul]

Przy leasingu operacyjnym samochód zaliczany jest do składników majątkowych leasingodawcy (on dokonuje odpisów amortyzacyjnych). Obowiązkiem leasingobiorcy jest wniesienie opłaty wstępnej i opłacanie rat leasingowych. Przysługuje mu prawo wykupienia pojazdu po zakończeniu umowy.

Przy leasingu operacyjnym muszą być spełnione dwa warunki:

- umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji pojazdu (który dla samochodów wynosi pięć lat, a więc umowa musi być zawarta na co najmniej dwa lata),

- suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej pojazdu.

[srodtytul]Koszty u leasingobiorcy[/srodtytul]

Jeśli umowa spełnia te warunki, wówczas opłaty w niej ustalone, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania samochodu, np. opłata wstępna i raty leasingowe, są dla niego kosztem uzyskania przychodów (art. 17b ust. 1 ustawy o CIT i art. 23b ust. 1 ustawy o PIT). Zgodnie z ustawową definicją podstawowy okres umowy to czas oznaczony, na jaki została zawarta, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Oczywiście jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu strony zdecydują się na jej przedłużenie, wówczas ustalone w umowie opłaty będą w dalszym ciągu kosztem podatkowym leasingobiorcy (art. 17e ustawy o CIT i art. 23e ustawy o PIT).

Jeżeli umowa nie spełnia wskazanych warunków, tj. została zawarta na czas nieoznaczony albo na czas oznaczony, ale suma określonych w niej opłat jest niższa od wartości początkowej pojazdu, jej skutki podatkowe będzie się określać zgodnie z przepisami dotyczącymi umowy najmu lub dzierżawy, nawet jeśli umowa ta nosi nazwę leasing (art. 17l ustawy o CIT i art. 23l ustawy o PIT).

[ramka][b]Przykład [/b]

1 stycznia 2010 r. spółka podpisała umowę leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego o wartości 150 tys. zł na trzy lata. Opłata wstępna wynosi 30 tys. zł, a rata leasingowa 3600 zł. Spółka jest zobowiązana ubezpieczyć samochód we własnym zakresie, a po zakończeniu umowy będzie miała możliwość wykupu pojazdu za 1500 zł.

Tak skonstruowana umowa spełnia wymogi leasingu operacyjnego przewidziane w przepisach, bo została zawarta na czas oznaczony przekraczający 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji samochodów ciężarowych (tj. pięć lat), natomiast suma ustalonych opłat (uwzględniająca cenę wykupu) wynosi 161 100 zł, a więc przekracza wartość początkową pojazdu.

W konsekwencji spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych ponoszone co miesiąc raty leasingowe a także opłatę wstępną.

Ponieważ przedmiotem umowy jest samochód ciężarowy, nie stosuje się tu ograniczenia dotyczącego kosztów ubezpieczenia (odnosi się ono do samochodów osobowych o wartości przekraczającej równowartość 20 tys. euro.[/ramka]

[srodtytul]Bez ewidencji[/srodtytul]

Korzystając z samochodu na podstawie leasingu operacyjnego, mamy także prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów inne wydatki eksploatacyjne, które nie są uwzględnione w opłatach leasingowych, np. na benzynę, przeglądy rejestracyjne, naprawę lub ubezpieczenie auta.

Jednocześnie nie musimy prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu (jak przy najmie), a tym samym koszty z tytułu opłat za użytkowanie nie są limitowane do wysokości wynikającej z tej ewidencji (art. 16 ust. 3b ustawy o CIT i art. 23 ust. 3b ustawy o PIT).

[srodtytul]Wykup z leasingu[/srodtytul]

Bezpośrednim kosztem nie będzie natomiast opłata za wykup pojazdu po zakończeniu umowy. Wykup jest czynnością odrębną od leasingu. Jeśli samochód ma być przeznaczony na cele działalności gospodarczej, przedsiębiorca będzie co do zasady zobowiązany wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i dokonywać jego amortyzacji.

Cena zapłacona leasingodawcy będzie więc składać się na wartość początkową pojazdu, od której będą naliczane odpisy amortyzacyjne, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Warto tu podkreślić, że ewentualna cena nabycia określona w umowie uwzględniana jest przy ustalaniu sumy opłat, która porównywana jest z wartością początkową samochodu przy ocenie, czy umowa spełnia warunki przewidziane dla leasingu.

[srodtytul]Czynsz inicjalny[/srodtytul]

Pewne trudności może sprawiać określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego). Tego rodzaju koszt (tak jak pozostałe wydatki związane z leasingiem) uznać należy za koszt pośredni. Z przepisów wynika, że jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, są kosztami podatkowymi proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosi się to zarówno do podatników CIT (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT), jak i do podatników PIT, prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową (art. 22 ust. 5c ustawy o PIT).

Podatnicy PIT, którzy prowadzą księgę przychodów i rozchodów metodą kasową, mogą zaliczać tego rodzaju wydatki do kosztów w całości w momencie ich poniesienia (wystawienia faktury/rachunku lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania/ujęcia kosztu – art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 6b ustawy o PIT).

Organy podatkowe forsują pogląd, że opłata wstępna dotyczy całego okresu obowiązywania umowy, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. Wskazują, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, stąd należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania (z reguły przekraczającego rok podatkowy).

Z tego względu opłatę należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy [b](tak np. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 maja 2010 r., ITPB3/423-161/10/PST)[/b].

Jednocześnie potwierdzają prawo podatników PIT rozliczających się metodą kasową do jednorazowego ujęcia całego czynszu inicjalnego w kosztach [b](np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2010 r., IPPB1/415-539/10-2/MT)[/b].

Odmienne stanowisko w tej sprawie zajmują sądy administracyjne.

W [b]wyroku z 23 marca 2010 r. (II FSK 1733/08) Naczelny Sąd Administracyjny[/b] wskazał, że opłata wstępna jest samoistna, bezzwrotna, niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy, jej poniesienie jest warunkiem koniecznym realizacji umowy leasingu i z tej przyczyny powinna być zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, przez każdego podatnika.