A to dlatego, że zdaniem fiskusa w takim przypadku nie dojdzie do powstania straty w postaci równowartości niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, którą przedsiębiorca mógłby zaliczyć do kosztów. Co do tego organy podatkowe są zgodne. Potwierdzają to liczne interpretacje podatkowe.

Przykładem jest pismo[b] Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2010 r. (ILPB3/423-1015/09-2/AO).[/b] Spółka zapytała, czy wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi w związku z utratą przez środki trwałe przydatności gospodarczej, mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

W celu świadczenia usług spółka wynajmowała halę produkcyjną. W związku z koniecznością przystosowania hali do celów prowadzonej działalności poniosła określone nakłady finansowe. Ujęła je w ewidencji środków trwałych jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Amortyzowała je na zasadach określonych w ustawie o CIT.

W związku z trudną sytuacją ekonomiczną kontrahent spółki zmuszony został do restrukturyzacji swojej działalności. Podjął decyzję o rezygnacji z korzystania z usług świadczonych przez spółkę. W konsekwencji, na skutek decyzji kontrahenta, spółka, kierując się zasadami racjonalności gospodarczej, wypowiedziała umowę najmu hali (wynajmowanej od podmiotu trzeciego).

Poczynione inwestycje w obcych środkach trwałych nie zostały fizycznie zlikwidowane. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy najmu, spółka nie była uprawniona do wnoszenia roszczeń w stosunku do wynajmującego halę o zwrot jakichkolwiek nakładów finansowych.

[srodtytul]To nie likwidacja[/srodtytul]

Izba stwierdziła, że [b]gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały[/b]. A to dlatego, że nie dochodzi do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania do celów prowadzonej działalności.

„Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. W takiej sytuacji [b]niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa”[/b] – czytamy w interpretacji.

Izba przyznała, że w opisanej sytuacji spółka ponosi straty podatkowe, gdyż nie ma możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Nie oznacza to jednak, że może je rozliczyć.

[b]„Nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów” – stwierdziła izba. Podobne wnioski wynikają z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2010 r. (IPPB5/423-35/10-3/AJ) oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2010 r. (ITPB3/423-64/10/AW).[/b]

[srodtytul]Zamienne też nie uprawniają[/srodtytul]

Organy podatkowe nie zgadzają się na zaliczenie poniesionej straty do kosztów również wtedy, gdy w miejsce likwidowanej inwestycji powstaje inna. Przykładem jest [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2010 r. (IBPBI/2/423-492/10/SD).[/b]

Spółka miała w ewidencji środków trwałych murowany budynek warsztatowy, budowany z własnych środków inwestycyjnych, amortyzowany liniowo. Zarząd spółki w związku z rozpoczętą inwestycją budowy płatnego parkingu przy biurowcu spółki podjął uchwałę, na mocy której postanowiono o wyburzeniu budynku. W styczniu 2010 r. dokonano jego rozbiórki.

Opisywany środek trwały został zlikwidowany. Spółka zapytała, czy w związku z rozpoczętą inwestycją budowy płatnego parkingu (w miejscu, w którym znajdował się budynek) nieumorzoną wartość zlikwidowanego środka trwałego należy zaliczyć do wartości początkowej budowanego parkingu.

Izba się na to nie zgodziła. Jej zdaniem na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o CIT nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego przez jej zaliczenie do wartości początkowej budowanego nowego obiektu (w tym przypadku parkingu), środek ten podlega bowiem odrębnej amortyzacji, której podstawą naliczania jest wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o CIT.

[srodtytul]Rekompensata tylko od właściciela[/srodtytul]

[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928]Kodeks cywilny[/link] w art. 676 mówi, że jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. A to oznacza, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części.

Podobne wnioski wynikają z [b]interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2010 r. (IPPB3/423-143/10-2/JG)[/b]. Spółka zapytała, czy ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji pozostawienia wynajmującemu dokonanych nakładów w nierentownej placówce.

Nie – odpowiedziała izba. Jej zdaniem „okoliczność rozwiązania (zakończenia) umowy najmu nie jest okolicznością niezależną od woli przedsiębiorcy, który ma do czynienia z umowami, których zawarcie oraz warunki są całkowicie zależne od woli zawierających je stron. Ponadto spółka miała wpływ na takie skonstruowanie postanowień umowy (nawet zawarte już umowy można renegocjować), by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za poczynione nakłady (na podstawie kodeksu cywilnego)”.

W praktyce zatem [b]rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy[/b].

„Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać między nimi znaku równości” – czytamy w interpretacji.

[srodtytul]Nie każdy ubytek to strata[/srodtytul]

Organy podatkowe są zgodne, że nie można zakwalifikować nieumorzonej wartości środków trwałych czy też inwestycji w obcych środkach trwałych w każdym przypadku jako straty.

Ma to swoje skutki. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ta część wartości środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), która nie może znaleźć odzwierciedlenia w generowanych przez podatnika przychodach (ewentualnie nie ma wpływu na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu), bo podatnik:

- zbył przed upływem okresu amortyzacji dany środek trwały nieodpłatnie (art. 16 ust. 1 pkt 1 i pkt 14),

- oddał określony środek trwały do nieodpłatnego używania (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c).

Wyjątkowo natomiast (jak wskazuje wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 50), w określonych przypadkach losowych, powstałych z wyłączeniem woli (działania) podatnika, ustawodawca pozwala zaliczyć straty z tytułu likwidacji środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

[b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 14 maja 2010 r. (IPPB5/423-140/10-2/AJ) [/b]stwierdziła, że „dotyczy to zatem takich przypadków, jak likwidacja środków trwałych spowodowana kradzieżą (z wyłączeniem samochodów niepodlegających dobrowolnemu ubezpieczeniu), powodzią, pożarem, awarią, w wyniku której nastąpiło uszkodzenie, którego koszt naprawy przewyższa wartość środka trwałego itp.

Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko w przypadku zaistnienia kumulatywnie dwóch przesłanek, tj.:

- została poniesiona strata w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (o charakterze niezależnym od woli i działania podatnika),

- nastąpiła faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego”.

[ramka][b]Ważne [/b]

Wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, nie mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.[/ramka]

[ramka][b]Sądy nie orzekają zawsze tak samo[/b]

Przegrana przed fiskusem nie oznacza zawsze wygranej w sądzie. W orzecznictwie brak jest bowiem ukształtowanej linii orzeczniczej. Raz sądy orzekają, że wykładnia przepisów pozwala na uznanie strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi za koszty uzyskania przychodów, innym razem nie.

Przykładowo w [b]wyroku z 14 marca 2008 r. (I SA/Wr 1702/07) WSA we Wrocławiu [/b]orzekł, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikłych z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami i miała na celu zwiększenie przychodów podatnika.

„Niektóre rodzaje działań powodujących »doraźne« straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniem w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego” – wynika z uzasadnienia.

Ale nie zawsze sądy są przychylne. Przykładem niech będzie [b]wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2010 r. (I SA/Po 105/10) czy wyrok NSA z 5 stycznia 2010 r. (II FSK 1269/08)[/b].

W tym ostatnim sąd stwierdził, że „zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie ma więc podstaw, by w takich przypadkach uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowane części nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych. Jej rozwiązanie nie powoduje więc straty w środkach trwałych, w wyniku czego jej kwoty nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”. [/ramka]