Dziś podpowiadamy, jak to zrobić w przypadku krajowej sprzedaży.

Przypomnijmy, należne przychody z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej wyrażone w walutach obcych – co do zasady – przelicza się [b]na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu[/b] (art. 12 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link], art. 14 ust. 1a [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o PIT[/link]).

Przychody te powstają w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego i wykonania usługi (albo jej częściowego wykonania), nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności, z tym że moment powstania tych przychodów nie może przypadać później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

[srodtytul]Nie ma przychodu w PIT i CIT[/srodtytul]

Za przychody nie uważa się jednak pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT).

Można zatem powiedzieć, że otrzymanie zaliczki/przedpłaty na poczet dostaw towarów (lub świadczenia usług) jest, biorąc pod uwagę podatek dochodowy, neutralne. Obowiązek podatkowy zostaje przesunięty w czasie, do momentu realizacji dostawy towaru lub zakończenia usługi.

[srodtytul]Różnice kursowe[/srodtytul]

Skoro otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania przychodu podatkowego, to czy oznacza to, że na potrzeby rozliczenia PIT i CIT nie trzeba otrzymanych kwot w walucie obcej przeliczać na złote? Trzeba, w celu wyliczenia różnic kursowych, które skorygują wysokość tego przychodu.

Gdy bowiem między dniem uzyskania przychodu a dniem faktycznej zapłaty (który w wypadku zaliczek/przedpłat wyprzedza powstanie przychodu) występują różne kursy walut, należałoby w świetle art. 15a ust. 2 pkt 1 lub art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT albo art. 24c ust. 2 pkt 1 lub art. 24c ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT ustalić podatkowe różnice kursowe między kursami z dnia uzyskania przychodu i z dnia otrzymania zaliczki (jako zapłaty).

[srodtytul]Faktura nie ma znaczenia[/srodtytul]

Warto również zauważyć, że termin, w którym zostanie wystawiona faktura zaliczkowa, pozostaje bez wpływu na wycenę na potrzeby podatków dochodowych oraz sposób ustalania podatkowych różnic kursowych związanych z ostatecznym rozliczeniem transakcji.

Potwierdza to [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2009 r. (IPPB5/423-213/09-2/AM):[/b] „zaliczka otrzymana na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, a tym samym naliczonych przez spółkę różnic kursowych pomiędzy kwotami otrzymanych zaliczek a odpowiadającymi im kwotami wynikającymi z faktur zaliczkowych nie można uznać za podatkowe różnice kursowe”.

Niezależnie zatem od tego, czy faktura zaliczkowa zostanie wystawiona w terminie (tj. w ciągu siedmiu dniu od otrzymania zaliczki), czy z przekroczeniem siedmiodniowego terminu, sposób rozliczania różnic kursowych zrealizowanych w momencie osiągnięcia przychodu będzie taki sam. Powstaną one między dniem otrzymania zaliczki a dniem powstania przychodu podatkowego.

[ramka][b]Przykład [/b]

28 lipca spółka, zgodnie z zawartą umową na dostawę towarów, otrzymała zaliczkę przelewem na konto walutowe. Zaliczka obejmowała 100 proc. wartości wynagrodzenia należnego za sprzedawane towary. 2 sierpnia spółka wystawiła fakturę zaliczkową. 1 września towary zostały wydane krajowemu odbiorcy.

Na potrzeby podatku dochodowego otrzymana zaliczka nie będzie przychodem. Wystawienie faktury na zaliczkę (bez względu na to, kiedy to nastąpi) też tego nie zmieni. Nie ma więc potrzeby przeliczania wartości zaliczki na złote na dzień wystawiania faktury. Przychód podatkowy powstanie 1 września (w dacie wydania towaru – przeniesienia prawa własności na nabywcę).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT i art. 14 ust. 1a ustawy o PIT należy wycenić jego wartość według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego powstania. Zatem według kursu średniego NBP z 31 sierpnia. Faktyczną zapłatę spółka uzyskała 28 lipca.

Otrzymaną zaliczkę powinna więc przeliczyć na złote według faktycznie zastosowanego kursu z 28 lipca (otrzymania zapłaty), a więc np. kursu kupna stosowanego przez bank, w którym ma rachunek bankowy, na który wpłynęły środki. W efekcie powstaną podatkowe różnice kursowe między kursem średnim NBP z 31 sierpnia (dzień powstania przychodu) a kursem faktycznie zastosowanym z 28 lipca (dzień zapłaty – wpłaty zaliczki). [/ramka]

Nasuwa się tu jeszcze pytanie, czy skoro w przypadku 100-proc. zaliczki moment zapłaty poprzedza moment powstania przychodu, możliwe jest pominięcie ustalania różnic kursowych? Gdybyśmy przychód osiągnięty 1 września od razu wycenili według faktycznie zastosowanego kursu z 28 lipca (dzień otrzymania zaliczki), to uzyskalibyśmy prawidłową wartość przychodu podatkowego w złotych.

Mimo że w obu przypadkach (gdy pominiemy rozliczenie różnic i gdy różnice kursowe „skorygują” nam wartość przychodu ustalonego według średniego kurs NBP z 31 sierpnia) w efekcie końcowym uzyskamy taki sam wynik podatkowy, to jednak można przypuszczać, że organy podatkowe będą wskazywały na konieczność rozliczenia różnic kursowych, taki sposób postępowania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów.

Potwierdza to [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2009 r. (ITPB3/ 423-557/09/AW)[/b], w której czytamy: „gdy otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej w całości pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe spółka winna obliczać jako różnicę między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów a kursem faktycznym z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek), np. kurs kupna waluty banku z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek)”.

Zaliczka mniejsza niż 100 proc. A co w przypadku gdy zaliczka nie pokrywa 100 proc. należnego wynagrodzenia?

[ramka][b]Przykład [/b]

28 lipca spółka, zgodnie z zawartą umową na dostawę towarów, otrzymała zaliczkę przelewem na konto walutowe. Zaliczka obejmowała 70 proc. wartości wynagrodzenia należnego za sprzedawane towary. 2 sierpnia spółka wystawiła fakturę zaliczkową. 1 września towary zostały wydane krajowemu odbiorcy. 3 września spółka wystawiła fakturę końcową dotyczącą pozostałych do zapłaty 30 proc. wartości zamówienia. 13 września nabywca krajowy wpłacił na konto walutowe spółki pozostałe do zapłaty 30 proc. należnego wynagrodzenia.

Podobnie jak w poprzednim przykładzie na potrzeby podatku dochodowego nie będzie konieczne przeliczanie na złote faktury zaliczkowej. Zaliczka nie jest przychodem podatkowym. Niemniej spółka będzie zobowiązana rozliczyć podatkowe różnice kursowe przy końcowym rozliczeniu transakcji. Podobnie jak w poprzednim przykładzie powinna ustalić podatkowe różnice kursowe między kursem średnim NBP z 31 sierpnia (dzień poprzedzający powstanie przychodu) a kursem faktycznie zastosowanym z 28 lipca (dzień zapłaty – wpłaty zaliczki), w tym jednak wypadku dotyczyć to będzie 70 proc. wynagrodzenia.

W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia podatnik powinien rozliczyć podatkowe różnice kursowe między średnim kursem NBP z 31 sierpnia (z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu) a faktycznie zastosowanym kursem z dnia otrzymania pozostałych 30 proc. należnego wynagrodzenia, czyli kursem z 13 września. [/ramka]

[b]DLA CELÓW VAT WAŻNY JEST MOMENT WPŁATY[/b]

[b]Przeliczenie na złote wartości zaliczki za sprzedaż krajową otrzymanej w walucie obcej będzie też konieczne dla celów obliczenia należnego VAT[/b]

Przyjęcie prawidłowej daty, na którą będziemy ustalać wartość średniego kursu NBP, w sposób bezpośredni przełoży się na ustalenie wartości podstawy opodatkowania otrzymanej zaliczki, a tym samym i kwoty należnego VAT.

Jeżeli przyjmiemy nieprawidłową datę, wówczas wysokość podatku będzie zawyżona lub zaniżona.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawy o VAT[/link], jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zatem co do zasady otrzymanie zaliczki rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Kwota samego VAT musi być zawsze wyrażona w walucie polskiej. Oznacza to, że otrzymując zaliczkę należy przeliczyć jej wartość na złote w celu ustalenia wartości podstawy opodatkowania, od której naliczymy VAT wyrażony w walucie polskiej.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT trzeba to zrobić [b]według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego[/b]. Stąd, uwzględniając treść art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, właściwym kursem będzie średni kurs NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie zaliczki (moment obowiązku podatkowego).

Warto pamiętać, że na potrzeby wyznaczenia właściwego kursu nie będzie mieć znaczenia dzień wystawienia faktury zaliczkowej. Mimo że otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy zobowiązuje sprzedawcę do wystawienia faktury zgodnie z § 10 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=291169]rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r., regulującego zasady wystawiania faktur (DzU z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.)[/link], to sama okoliczność wystawienia faktury zaliczkowej nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, z pewnymi wyjątkami (np. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Niezależnie więc od tego, w którym dniu podatnik VAT wystawi taką fakturę, do przeliczenia wartości wyrażonych w walucie obcej na walutę polską zastosowanie zawsze znajdzie średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki.

[ramka][b]Przykład [/b]

Spółka – zgodnie z zawartą umową na dostawę towarów, która ma nastąpić w późniejszym okresie – otrzymała 28 lipca zaliczkę, przelewem na konto walutowe. Zaliczka obejmowała 100 proc. wartości wynagrodzenia należnego za sprzedawane towary. 2 sierpnia spółka wystawiła fakturę zaliczkową. 1 września towary zostały wydane odbiorcy.

Ponieważ w przypadku zaliczek na dostawę krajową obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dniu otrzymania takiej zaliczki (bez względu na moment wystawienia faktury zaliczkowej), wartość zaliczki należy przeliczyć na złote według średniego kursu NBP z 27 lipca.[/ramka]

[ramka][b]Faktura końcowa[/b]

Czy gdy kontrahent przed otrzymaniem dostawy lub wykonaniem usługi uiści całość należności, musimy wystawić fakturę końcową?

Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem organów podatkowych, gdy wartość otrzymanej zaliczki, udokumentowanej zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia regulującego zasady wystawiania faktur, odpowiada wartości brutto wydanego później towaru, brak jest podstaw, aby po wykonaniu dostawy wystawiać fakturę końcową [b](tak uznała m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 18 lutego 2009 r., ITPP2/443-1078/08/AJ). [/b]

Niemniej co do zasady nie będzie również błędem, jeśli sprzedawca wystawi dodatkową fakturę końcową („zerową”), jako że żadne przepisy tego nie zabraniają. Wielu przedsiębiorców tak robi, w celu potwierdzenia zakończenia transakcji (wydano towar, rozpoznaje się przychód w podatku dochodowym).[/ramka]

[b]JAK ROZLICZAMY DLA CELÓW BILANSOWYCH[/b]

[b]Choć moment wystawienia faktury zaliczkowej nie ma znaczenia dla celów rozliczenia VAT i podatku dochodowego, może on mieć znaczenie dla celów rachunkowości[/b]

Zaliczkę w walucie obcej trzeba też przeliczyć na złote dla celów prawa bilansowego. Zgodnie z art. 30 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C4D974F1FF1A718DEDF174AA6983D419?n=1&id=324433&wid=347265]ustawy o rachunkowości[/link] wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze związane z ruchem pieniądza ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie waluty:

- faktycznie zastosowanym, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

- średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji – jeżeli charakter operacji wskazuje, że nie jest zasadne zastosowanie innego kursu.

[srodtytul]Ważny moment wydania towaru[/srodtytul]

Dla celów bilansowych, podobnie jak dla celów podatku dochodowego, otrzymanie przedpłaty (zaliczki) na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie powoduje powstania przychodu. Jak bowiem wynika z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, zaliczana jest do rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości przychód powstaje (tak samo jak w podatkach dochodowych) z chwilą wydania towaru. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości pod pojęciem przychodów rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Zatem dla prawa bilansowego istotne jest to, czy aktywa pozostają własnością jednostki, wówczas nie powstaje przychód, czy może, zmieniając właściciela, doprowadzają do konkretnej korzyści ekonomicznej (m.in. powstaje należność w aktywach).

Oczywiście wycena wpływu pieniądza (jeszcze nie przychodu) jest konieczna, księgi rachunkowe prowadzi się bowiem w walucie polskiej (art. 9 ustawy o rachunkowości). [b]Wartość otrzymanych środków w walucie obcej (otrzymanej zaliczki) wyliczamy po kursie faktycznie zastosowanym,[/b] np. po kursie kupna banku, w którym mamy rachunek.

Dla celów bilansowych wyceniamy także, co do zasady, wystawioną fakturę zaliczkową, po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia (bez względu na to, czy została wystawiona w terminie).

Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości różnice między zastosowanym faktycznym kursem z dnia otrzymania zaliczki a kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej i dalej między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień zarachowania przychodu a kursem faktycznym z zapłaty pozostałej części należności (jeśli zaliczka nie była 100-proc.) powinny być rozliczane jako różnice kursowe. Dla prawa bilansowego zawsze są one rozpoznawalne.

Przy czym przy metodzie bilansowej rozliczania różnic kursowych te różnice traktowane są w całości jako zrealizowane. Wycena faktury zaliczkowej na potrzeby ustawy o rachunkowości nie ma natomiast znaczenia przy rozliczaniu różnic kursowych metodą podatkową. Tzn. różnice te w rzeczywistości powstają, nie są natomiast traktowane jako podatkowe.

[ramka][b]Przykład[/b]

28 lipca spółka, zgodnie z zawartą umową na dostawę towarów, która ma nastąpić w późniejszym okresie, otrzymała zaliczkę przelewem na konto walutowe. Zaliczka obejmowała 100 proc. wartości wynagrodzenia należnego za sprzedawane towary. 2 sierpnia spółka wystawiła fakturę zaliczkową. 1 września towary zostały wydane odbiorcy.

Przeliczenie otrzymanej zaliczki dla celów bilansowych na złote powinno nastąpić według faktycznie zastosowanego kursu, np. kursu kupna banku z 28 lipca. Z kolei fakturę zaliczkową powinnyśmy wycenić co do zasady według średniego kursu NBP z 1 sierpnia. Przy ustalaniu wartości faktury zaliczkowej dla celów VAT zastosowanie znajdzie średni kurs NBP z 27 lipca. [/ramka]

[srodtytul]Jak uniknąć różnic w wycenie[/srodtytul]

Jak zatem widać, wycena na potrzeby rachunkowości może co do zasady różnić się od wyceny dla celów VAT. W naszym przykładzie dla celów VAT przyjmowalibyśmy kurs średni NBP z 27 lipca, dla celów bilansowych wpływ byłby wyceniany według kursu bankowego z dnia wpływu (czyli 28 lipca), natomiast sama faktura zaliczkowa wyceniana jest według kursu średniego NBP z 1 sierpnia.

W celu uniknięcia różnic w wycenie można zawrzeć w polityce rachunkowości zapis, że wycena faktur zaliczkowych będzie dokonywana według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT, a nie z dnia wystawienia faktury zaliczkowej. Wprowadzenie takiej zasady możliwe jest pod warunkiem, że nie wpłynie to istotnie na rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Oczywiście w małych firmach, których sprawozdania nie podlegają badaniu, rozwiązanie tego problemu wydaje się prostsze. Pozostałe jednostki, te podlegające badaniu, chcąc wprowadzić takie zasady, powinny przynajmniej omawiać to ze swoimi biegłymi rewidentami.

Można jeszcze rozważyć możliwość zastosowania dalszego uproszczenia i wyceny dla celów bilansowych nie tylko faktury zaliczkowej (księgowanie rozrachunek – rozliczenia międzyokresowe przychodów), ale także wpływu zaliczki (księgowanie rachunek bankowy i rozrachunki), po tym samym kursie właściwym także do przeliczenia dla celów VAT – po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki, czyli w naszym przykładzie według średniego kursu NBP z 27 lipca.

Takie rozwiązanie należałoby jednak przedyskutować z biegłym rewidentem oraz wprowadzić stosowne zapisy w polityce rachunkowości. Nie będzie ono do końca zgodne z prawem bilansowym, natomiast pozwoli na ułatwienia w księgowaniu zaliczek otrzymanych w walutach obcych (zastosowanie tylko jednego kursu przeliczeniowego).

[srodtytul]Faktura w tym samym dniu co zaliczka[/srodtytul]

Problem różnej wyceny dla celów VAT i dla celów bilansowych nie dotknie także tych jednostek, które będą wystawiać faktury VAT w dniu otrzymania zaliczki. W takim wypadku dla celów bilansowych (księgowanie na kontach rozrachunek i rozliczenia międzyokresowe przychodów) i VAT zastosowanie znajdzie ten sam kurs – średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej – bez konieczności umieszczania stosownych zapisów w polityce rachunkowości. Przeanalizujmy to na poniższym przykładzie.

[ramka][b]Przykład [/b]

28 lipca spółka otrzymała zaliczkę na dostawę towarów dla krajowego odbiorcy, obejmującą 100 proc. wynagrodzenia należnego za sprzedawane towary. W tym samym dniu spółka wystawiła fakturę zaliczkową. 1 września towary zostały wydane odbiorcy.

Do przeliczenia, zarówno dla celów VAT jak i bilansowych, zastosowanie będzie miał średni kurs NBP z 27 lipca. Dzień otrzymania zaliczki istotny dla celów VAT (moment powstania obowiązku podatkowego) pokrywa się bowiem z dniem wystawienia faktury (istotnym dla celów rachunkowych).[/ramka]

[i]Autorka jest biegłym rewidentem i doradcą podatkowym w KDA spółka doradztwa podatkowego [/i]