Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT trzeba to zrobić [b]według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego[/b]. Stąd, uwzględniając treść art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, właściwym kursem będzie średni kurs NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie zaliczki (moment obowiązku podatkowego).
Warto pamiętać, że na potrzeby wyznaczenia właściwego kursu nie będzie mieć znaczenia dzień wystawienia faktury zaliczkowej. Mimo że otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy zobowiązuje sprzedawcę do wystawienia faktury zgodnie z § 10 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=291169]rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r., regulującego zasady wystawiania faktur (DzU z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.)[/link], to sama okoliczność wystawienia faktury zaliczkowej nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, z pewnymi wyjątkami (np. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).
Niezależnie więc od tego, w którym dniu podatnik VAT wystawi taką fakturę, do przeliczenia wartości wyrażonych w walucie obcej na walutę polską zastosowanie zawsze znajdzie średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki.
[ramka][b]Przykład [/b]
Spółka – zgodnie z zawartą umową na dostawę towarów, która ma nastąpić w późniejszym okresie – otrzymała 28 lipca zaliczkę, przelewem na konto walutowe. Zaliczka obejmowała 100 proc. wartości wynagrodzenia należnego za sprzedawane towary. 2 sierpnia spółka wystawiła fakturę zaliczkową. 1 września towary zostały wydane odbiorcy.
Ponieważ w przypadku zaliczek na dostawę krajową obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dniu otrzymania takiej zaliczki (bez względu na moment wystawienia faktury zaliczkowej), wartość zaliczki należy przeliczyć na złote według średniego kursu NBP z 27 lipca.[/ramka]
[ramka][b]Faktura końcowa[/b]
Czy gdy kontrahent przed otrzymaniem dostawy lub wykonaniem usługi uiści całość należności, musimy wystawić fakturę końcową?
Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem organów podatkowych, gdy wartość otrzymanej zaliczki, udokumentowanej zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia regulującego zasady wystawiania faktur, odpowiada wartości brutto wydanego później towaru, brak jest podstaw, aby po wykonaniu dostawy wystawiać fakturę końcową [b](tak uznała m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 18 lutego 2009 r., ITPP2/443-1078/08/AJ). [/b]
Niemniej co do zasady nie będzie również błędem, jeśli sprzedawca wystawi dodatkową fakturę końcową („zerową”), jako że żadne przepisy tego nie zabraniają. Wielu przedsiębiorców tak robi, w celu potwierdzenia zakończenia transakcji (wydano towar, rozpoznaje się przychód w podatku dochodowym).[/ramka]
[b]JAK ROZLICZAMY DLA CELÓW BILANSOWYCH[/b]
[b]Choć moment wystawienia faktury zaliczkowej nie ma znaczenia dla celów rozliczenia VAT i podatku dochodowego, może on mieć znaczenie dla celów rachunkowości[/b]
Zaliczkę w walucie obcej trzeba też przeliczyć na złote dla celów prawa bilansowego. Zgodnie z art. 30 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C4D974F1FF1A718DEDF174AA6983D419?n=1&id=324433&wid=347265]ustawy o rachunkowości[/link] wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze związane z ruchem pieniądza ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie waluty:
- faktycznie zastosowanym, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
- średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji – jeżeli charakter operacji wskazuje, że nie jest zasadne zastosowanie innego kursu.
[srodtytul]Ważny moment wydania towaru[/srodtytul]
Dla celów bilansowych, podobnie jak dla celów podatku dochodowego, otrzymanie przedpłaty (zaliczki) na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie powoduje powstania przychodu. Jak bowiem wynika z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, zaliczana jest do rozliczeń międzyokresowych przychodów.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości przychód powstaje (tak samo jak w podatkach dochodowych) z chwilą wydania towaru. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości pod pojęciem przychodów rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Zatem dla prawa bilansowego istotne jest to, czy aktywa pozostają własnością jednostki, wówczas nie powstaje przychód, czy może, zmieniając właściciela, doprowadzają do konkretnej korzyści ekonomicznej (m.in. powstaje należność w aktywach).
Oczywiście wycena wpływu pieniądza (jeszcze nie przychodu) jest konieczna, księgi rachunkowe prowadzi się bowiem w walucie polskiej (art. 9 ustawy o rachunkowości). [b]Wartość otrzymanych środków w walucie obcej (otrzymanej zaliczki) wyliczamy po kursie faktycznie zastosowanym,[/b] np. po kursie kupna banku, w którym mamy rachunek.
Dla celów bilansowych wyceniamy także, co do zasady, wystawioną fakturę zaliczkową, po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia (bez względu na to, czy została wystawiona w terminie).
Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości różnice między zastosowanym faktycznym kursem z dnia otrzymania zaliczki a kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej i dalej między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień zarachowania przychodu a kursem faktycznym z zapłaty pozostałej części należności (jeśli zaliczka nie była 100-proc.) powinny być rozliczane jako różnice kursowe. Dla prawa bilansowego zawsze są one rozpoznawalne.
Przy czym przy metodzie bilansowej rozliczania różnic kursowych te różnice traktowane są w całości jako zrealizowane. Wycena faktury zaliczkowej na potrzeby ustawy o rachunkowości nie ma natomiast znaczenia przy rozliczaniu różnic kursowych metodą podatkową. Tzn. różnice te w rzeczywistości powstają, nie są natomiast traktowane jako podatkowe.
[ramka][b]Przykład[/b]
28 lipca spółka, zgodnie z zawartą umową na dostawę towarów, która ma nastąpić w późniejszym okresie, otrzymała zaliczkę przelewem na konto walutowe. Zaliczka obejmowała 100 proc. wartości wynagrodzenia należnego za sprzedawane towary. 2 sierpnia spółka wystawiła fakturę zaliczkową. 1 września towary zostały wydane odbiorcy.
Przeliczenie otrzymanej zaliczki dla celów bilansowych na złote powinno nastąpić według faktycznie zastosowanego kursu, np. kursu kupna banku z 28 lipca. Z kolei fakturę zaliczkową powinnyśmy wycenić co do zasady według średniego kursu NBP z 1 sierpnia. Przy ustalaniu wartości faktury zaliczkowej dla celów VAT zastosowanie znajdzie średni kurs NBP z 27 lipca. [/ramka]
[srodtytul]Jak uniknąć różnic w wycenie[/srodtytul]
Jak zatem widać, wycena na potrzeby rachunkowości może co do zasady różnić się od wyceny dla celów VAT. W naszym przykładzie dla celów VAT przyjmowalibyśmy kurs średni NBP z 27 lipca, dla celów bilansowych wpływ byłby wyceniany według kursu bankowego z dnia wpływu (czyli 28 lipca), natomiast sama faktura zaliczkowa wyceniana jest według kursu średniego NBP z 1 sierpnia.
W celu uniknięcia różnic w wycenie można zawrzeć w polityce rachunkowości zapis, że wycena faktur zaliczkowych będzie dokonywana według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT, a nie z dnia wystawienia faktury zaliczkowej. Wprowadzenie takiej zasady możliwe jest pod warunkiem, że nie wpłynie to istotnie na rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).
Oczywiście w małych firmach, których sprawozdania nie podlegają badaniu, rozwiązanie tego problemu wydaje się prostsze. Pozostałe jednostki, te podlegające badaniu, chcąc wprowadzić takie zasady, powinny przynajmniej omawiać to ze swoimi biegłymi rewidentami.
Można jeszcze rozważyć możliwość zastosowania dalszego uproszczenia i wyceny dla celów bilansowych nie tylko faktury zaliczkowej (księgowanie rozrachunek – rozliczenia międzyokresowe przychodów), ale także wpływu zaliczki (księgowanie rachunek bankowy i rozrachunki), po tym samym kursie właściwym także do przeliczenia dla celów VAT – po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki, czyli w naszym przykładzie według średniego kursu NBP z 27 lipca.
Takie rozwiązanie należałoby jednak przedyskutować z biegłym rewidentem oraz wprowadzić stosowne zapisy w polityce rachunkowości. Nie będzie ono do końca zgodne z prawem bilansowym, natomiast pozwoli na ułatwienia w księgowaniu zaliczek otrzymanych w walutach obcych (zastosowanie tylko jednego kursu przeliczeniowego).
[srodtytul]Faktura w tym samym dniu co zaliczka[/srodtytul]
Problem różnej wyceny dla celów VAT i dla celów bilansowych nie dotknie także tych jednostek, które będą wystawiać faktury VAT w dniu otrzymania zaliczki. W takim wypadku dla celów bilansowych (księgowanie na kontach rozrachunek i rozliczenia międzyokresowe przychodów) i VAT zastosowanie znajdzie ten sam kurs – średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej – bez konieczności umieszczania stosownych zapisów w polityce rachunkowości. Przeanalizujmy to na poniższym przykładzie.
[ramka][b]Przykład [/b]
28 lipca spółka otrzymała zaliczkę na dostawę towarów dla krajowego odbiorcy, obejmującą 100 proc. wynagrodzenia należnego za sprzedawane towary. W tym samym dniu spółka wystawiła fakturę zaliczkową. 1 września towary zostały wydane odbiorcy.
Do przeliczenia, zarówno dla celów VAT jak i bilansowych, zastosowanie będzie miał średni kurs NBP z 27 lipca. Dzień otrzymania zaliczki istotny dla celów VAT (moment powstania obowiązku podatkowego) pokrywa się bowiem z dniem wystawienia faktury (istotnym dla celów rachunkowych).[/ramka]
[i]Autorka jest biegłym rewidentem i doradcą podatkowym w KDA spółka doradztwa podatkowego [/i]
