Sądy się podzieliły w sprawie akcyzy na energię elektryczną

WSA w Warszawie, w Poznaniu i w Łodzi stwierdziły, że nie. Natomiast WSA w Lublinie, w Rzeszowie i w Bydgoszczy zajęły stanowisko zgoła odmienne. Przy czym, w tym samym stanie faktycznym i prawnym, jedne sądy dają prymat wykładni językowej, drugie wręcz nakazują od niej odejść.

Jaka to sprawa tak podzieliła składy orzekające? Chodzi o podatek akcyzowy, a dokładniej o to, jakie zdarzenia są przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej.

[srodtytul]Kiedy energia podlega akcyzie[/srodtytul]

Mogłoby się wydawać, że art. 9 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=A14284D446967CE19A8F5C921BB673AF?id=296270]ustawy o podatku akcyzowym[/link] zawiera pełen katalog sytuacji, w których energia elektryczna podlega akcyzie. Są to:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=11F542C18ADCA52C0B25994A6430B280?id=181877]ustawy z10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne[/link], który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

[srodtytul]Czy posiadacz koncesji jest odbiorcą końcowym[/srodtytul]

Przedsiębiorstwom energetycznym zdarza się dostarczać w kraju energię odbiorcom posiadającym koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Czy taka sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu? Wydawać by się mogło, że zgodnie z ustawą oczywiście nie.

Istotnym elementem całego zamieszania jest nabywca końcowy. Otóż zgodnie z definicją określoną w ustawie akcyzowej jest nim podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne.

Wykładnia językowa przepisów, wiodąca i podstawowa wykładnia prawa podatkowego, nie pozostawia zatem wątpliwości: posiadacz koncesji na wytwarzanie energii nie może być równocześnie jej nabywcą końcowym.

Wydawałoby się, że wynika z tego wyraźnie i jednoznacznie: nie dość, że akcyzie nie podlega sprzedaż energii podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii (nie jest z definicji nabywcą końcowym), to opodatkowaniu nie podlega także zużycie energii przez taki podmiot, bo nie został on wskazany w pkt 3 przywołanego wyżej przepisu.

[srodtytul]Co na to minister finansów[/srodtytul]

Ministrowi finansów wychodzi jednak, że jak najbardziej sprzedaż energii posiadaczowi koncesji na jej wytwarzanie podlega akcyzie, a to dlatego że podmiot taki staje się nabywcą końcowym. Oczywiście nie ex definitione, no ale przecież jeżeli nabywa energię i sam ją zużywa, na własne potrzeby, więc jest nabywcą końcowym.

Minister twierdzi tak nie tylko w interpretacjach indywidualnych, wydawanych za pośrednictwem dyrektorów izb skarbowych, ale także w interpretacji ogólnej, wydanej niedługo po wejściu w życie ustawy akcyzowej (31 marca 2009 r., AE 6/033/13/IRZ/09/1772).

Nie próbuje przy tym wmawiać podatnikom, że do takiego wniosku prowadzi wykładnia gramatyczna przepisów ustawy akcyzowej, ale odwołuje się do wykładni celowościowej i prawa wspólnotowego. Podkreśla, że gdy podmiot zakupuje energię i nie przeznacza jej do sprzedaży, staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny ostateczny konsument, zużywający energię w swoim gospodarstwie domowym.

A opodatkowaniu, w myśl regulacji unijnych, powinna podlegać co do zasady każda konsumpcja energii. Minister stawia odważną tezę, że wykładnia celowościowa musi mieć tutaj pierwszeństwo przed językowymi dyrektywami wykładni, nawet jeśli dają one odmienne rezultaty.

Kilka składów orzekających WSA nie zgodziło się z nim.

[srodtytul]Wykładnia celowościowa i przepisy unijne...[/srodtytul]

Jakie jednak argumenty przekonały sądy administracyjne, że sprzedaż energii posiadaczowi koncesji na jej wytwarzanie podlega akcyzie tak jak sprzedaż na rzecz nabywcy końcowego?

Oto WSA w Bydgoszczy stwierdza, że ograniczenie interpretacji przepisów do wykładni językowej mogłoby sugerować, że nabywcą końcowym jest nabywca energii elektrycznej, który nie może posiadać koncesji na wytwarzanie, przesyłanie lub obrót nią. Jednak podmiot wytwarzający jest w specyficznej sytuacji, jeżeli nabywa energię i wykorzystuje na własne potrzeby.

Nie może być tak, że z uwagi na posiadanie koncesji taka konsumpcja nie byłaby opodatkowana, ponieważ stoi to w sprzeczności z regulacjami, które Polska musi akceptować z tytułu członkostwa w Unii Europejskiej. Wobec więc braku rozwiązania problemu przy użyciu wykładni językowej zasadne jest posiłkowanie się wykładnią celowościową przy uwzględnieniu zasad wynikających z regulacji unijnych.

Ta doprowadziła WSA do wniosku, że nabywcą końcowym nie jest ten, kto posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, ale tylko w zakresie tej energii, którą np. wyprodukował. W pozostałych przypadkach jest takim nabywcą [b](wyrok z 6 stycznia 2010 r., I SA/Bd 881/09)[/b].

Z kolei WSA w Rzeszowie zaprezentował skomplikowany, mało czytelny i zasadniczo zbędny wywód dotyczący znaczenia prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS dla regulacji prawnych państw członkowskich Unii.

Odwołując się do zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym, zasady bezpośredniego jego skutku w państwach członkowskich oraz do zasady wykładni prawa państw członkowskich zgodnie z prawem wspólnotowym, skład orzekający w sprawie uznał de facto, że interpretacja ministra finansów, zgodnie z którą należy opodatkować sprzedaż energii elektrycznej ostatecznemu odbiorcy – konsumentowi, niezależnie od tego, czy posiada koncesję, jest zgodna z przepisami wspólnotowymi.

Jak stwierdzono, nieco przeinaczając ustawową definicję, nabywcą końcowym jest podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją finalnie zużyje. Zatem jeżeli posiadacz koncesji na wytwarzanie zakupuje energię na własne potrzeby, to staje się nabywcą końcowym, jak każdy ostateczny konsument, który zużywa energię na własne potrzeby[b] (wyrok z 28 stycznia 2010 r., I SA/Rz 927/09)[/b].

[srodtytul]...kontra wykładnia językowa[/srodtytul]

Równolegle zapadło jednak kilka orzeczeń [b]WSA (m.in. w Łodzi z 19 lutego 2010 r., I SA/ Łd 1193/09, w Poznaniu z 29 kwietnia 2010 r., III SA/Po 38/10 i w Warszawie z 8 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 2101/09)[/b], opartych na wykładni językowej przepisów, odmawiających możliwości zastosowania wykładni celowościowej oraz bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego w sytuacji gdy krajowy system prawny nie wdrożył lub nieprawidłowo wdrożył takie prawo.

Składy orzekające w tych sprawach nie miały wątpliwości, że istnieje luka prawna i że zużycie przez posiadacza koncesji powinno podlegać akcyzie, ale opodatkowania tego nie można wprowadzić w taki sposób, jak czyni to minister finansów w swoich interpretacjach (oczywiście mówiąc to w dużym uproszczeniu, bo wiadomo, że interpretacje nie są źródłem prawa).

[ramka][b]Argumenty za nieopodatkowaniem zużycia energii przez nabywcę z koncesją na jej wytwarzanie[/b]

WSA w Łodzi nie miał wątpliwości, że wobec jednoznacznej regulacji art. 9 ust. 1 ustawy akcyzowej nie może być tak, że raz zakup energii przez posiadacza koncesji na wytwarzanie energii będzie opodatkowany akcyzą, w innym przypadku nie. Nie można w drodze interpretacji uzupełniać tego, co nie istnieje w przepisie, a co być może powinno być w ustawie zawarte (intencje ustawodawcy nie mogą być przecież źródłem niezapisanych obowiązków podatkowych).

Cele ustawy powinny być tak sformułowane, aby można je było rozpoznać bez stosowania zabiegów z dziedziny wykładni prawa, niezrozumiałych dla przeciętnych podatników. Sąd odwołał się do zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Niedopuszczalne jest bowiem przerzucanie na podatników negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji podatkowych. Zdaniem WSA z literalnej wykładni art. 2 pkt 19 ustawy wynika, że nabywcą końcowym nie może być taki nabywca energii elektrycznej, który posiada koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią.

WSA w Poznaniu także stwierdził, że posiadacz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej nie ma statusu nabywcy końcowego. Sprzedaż energii przez producenta na jego rzecz nie jest więc czynnością opodatkowaną. Nie jest on również podatnikiem na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, dlatego że zużycie energii elektrycznej będące przedmiotem opodatkowania akcyzą związane jest z posiadaniem koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią, a zatem pominięto koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

Wykładnia językowa nie stwarza według sądu wątpliwości i brak jest podstaw do zastosowania wykładni celowościowej. Przyjęcie wykładni celowościowej, wobec istnienia luki prawnej, budzi zastrzeżenia, bowiem narusza obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario. Ponadto organy podatkowe nie mogą wykładać przepisów w zgodzie z prawem wspólnotowym, ale sprzecznie z regulacjami wynikającymi z prawa krajowego, jeżeli prawo krajowe jest korzystniejsze dla podatników.

Najbardziej dobitne jest orzeczenie WSA w Warszawie, w którym krytycznie odniesiono się do orzeczeń odchodzących od wykładni językowej. Zastosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do utożsamienia w określonej sytuacji wytwórcy energii z nabywcą końcowym, WSA uznał za naruszenie wyrażonej w art. 217 konstytucji zasady wyłączności ustawy w zakresie ustalenia m.in. przedmiotu opodatkowania.

Sąd uznał także, że rozszerzanie w drodze wykładni zakresu opodatkowania jest niedopuszczalną ingerencją władzy sądowniczej czy też wykonawczej w uprawnienia władzy ustawodawczej, co sprzeciwia się wyrażonej w art. 10 ust. 1 konstytucji zasadzie podziału władz. WSA odwołał się do zasady nieprzerzucania na podatników negatywnych konsekwencji wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych.

Wskazał, że ustawodawca wyraźnie odróżnił sytuację sprzedaży energii nabywcy końcowemu i sytuację zużycia energii przez koncesjonowany podmiot, na własne potrzeby. Jeśli chodzi o tę drugą sytuację, pominięcie przez racjonalnego ustawodawcę posiadaczy koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej nie może być uzupełniane w drodze analogii przez wykładnię dokonywaną czy to przez ministra finansów, czy to przez sądy.

Odnosząc się do wykładni przepisów w zgodzie z prawem wspólnotowym, WSA zauważył, że wykładnia prowspólnotowa ma być podejmowana w obronie obywatela, który pragnie stosować korzystne dla niego bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne unormowania unijne, wadliwie lub wcale niewdrożone do porządku prawnego państwa.

[wyimek]Z językowej wykładni przepisów wynika wyraźnie, że posiadacz koncesji na wytwarzanie energii nie może być równocześnie jej nabywcą końcowym[/wyimek]

Władze krajowe nie mogą natomiast powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, a sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem nakładanie na obywatela obowiązków wynikających wprost z dyrektywy, tylko w drodze wykładni, a to w skrajnych przypadkach mogłoby prowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. [/ramka]

Pozostaje nadzieja, że NSA potwierdzi prymat wykładni językowej i odmówi prawidłowości wykładni celowościowej stosowanej przez organy podatkowe i sądy, dążące do wypełnienia luki w prawie i dostosowania naszych regulacji do prawa wspólnotowego w drodze analogii.

Z kolei projektodawca zmian w ustawie akcyzowej naprawi błąd przez takie zmodyfikowanie regulacji, aby nie było wątpliwości, że opodatkowana będzie sprzedaż energii podmiotowi nieposiadającemu koncesji oraz zużycie energii przez posiadacza koncesji.

[i]Autorka jest doradcą podatkowym, wspólnikiem w Spółce Doradztwa Podatkowego „Manugiewicz, Trzaska i Wspólnicy”[/i]