Sporne zwolnienie dla unijnych pensji

Nie rozwiały ich nawet orzeczenia NSA. Sądy nie wypracowały bowiem jednolitego stanowiska w sprawie interpretacji przepisu mówiącego o zwolnieniu z podatku dochodów finansowanych przez Unię Europejską (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

[ramka] [b]Kontrowersyjny przepis[/b]

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.[/ramka]

[srodtytul]Kiedyś fiskus korzystnie...[/srodtytul]

Najwięcej problemów jest z interpretacją pojęcia „bezpośrednia realizacja celu”. Przepisy dopuszczają bowiem zwolnienie dla tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, nie precyzując jednocześnie, co należy przez to rozumieć.

[b]Minister finansów wpiśmie z 27 czerwca 2003 r. (PB5/IMD-033-21-1128/03)[/b] stwierdził: „zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy-zlecenia), która pierwsza otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie przepisów ustawy o CIT, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu. Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo zleceniobiorca wykonujący umowę, o której wyżej mowa, w tym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT”.

Wynika z tego, że wynagrodzenia pracowników osoby prawnej, która jest de facto beneficjentem pomocy (wystąpiła o dofinansowanie z UE) korzystają ze zwolnienia z PIT. Co więcej, zdaniem ministra finansów, zwolnienie to dotyczy także osób, których z beneficjentem pomocy łączy np. umowa-zlecenie.

[srodtytul]...ostatnio już nie [/srodtytul]

W ostatnich latach poglądy przedstawicieli fiskusa zmieniły się jednak na niekorzyść podatników. Nie byłoby to może zbyt zaskakujące, gdyby nie to, że sam przepis nie został zmieniony.

Organy podatkowe (np. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2008 r., IPPB2/415-649/08-4/JK)[/b] ograniczają krąg osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia tylko do pracowników, którzy przy okazji danego projektu finansowanego ze środków unijnych wykonują czynności o charakterze merytorycznym. Ze zwolnienia nie skorzystają ci, którzy realizują – w ramach tego samego projektu – czynności o charakterze pomocniczym czy administracyjnym. Nie wiadomo jednak, według jakich kryteriów fiskus dokonuje takiego podziału.

[srodtytul]Pomocnicy są potrzebni [/srodtytul]

Pomysł, aby ograniczyć krąg osób uprawnionych jedynie do pracowników merytorycznych, wziął się zapewne stąd, że w jednym z [b]wyroków WSA w Warszawie posłużył się takim właśnie podziałem. W orzeczeniu z 10 lipca 2007 r. (III Sa/Wa 741/07) [/b]czytamy bowiem: „zwolnieniem będą więc objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym; nie są nim natomiast objęte wynagrodzenia za czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym lub pomocniczym”.

Wspomniana wyżej interpretacja warszawskiej izby skarbowej została jednak uchylona przez[b] WSA w Warszawie (wyrok z 3 kwietnia 2009 r., III Sa/Wa 3213/08)[/b]. Sąd nie znalazł bowiem przesłanek rozgraniczania pracowników na tych, których zadania można określić jako „merytoryczne”, oraz na tych, którzy są tylko pracownikami pomocniczymi. Słusznie przy tym uznał, że aby przedsięwzięcia doszły do skutku, konieczne jest wykonanie rozmaitego rodzaju czynności przygotowawczych i realizacyjnych o charakterze organizacyjnym, technicznym, finansowym, logistycznym, koordynacyjnym, szkoleniowym i innym. Zdaniem sądu dopiero wykonanie wielu czynności prowadzi do realizacji projektu i trudno uznać, że niektóre z nich przekładają się na bezpośrednią realizację celu, a inne nie.

[srodtytul]Restrykcyjna interpretacja [/srodtytul]

Zupełnie innej interpretacji pojęcia „bezpośredniej realizacji celu” dokonał natomiast[b] NSA w wyroku z 30 października 2008 r. (II FSK 107/07)[/b]. W ocenie sądu pojęcie to należy interpretować literalnie. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu, decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania zadań przewidzianych w programie, ale to, że możliwość wykonywania tych zadań została w tym programie przewidziana. Prawo do zwolnienia mają więc tylko podatnicy, którzy pierwotnie, bezpośrednio realizują cele zapisane w programie i na rzecz których wypłacane są środki. Wszystkie inne osoby, w tym również pracownicy takich podmiotów, nie realizują bezpośrednio celu programu.

Interpretacja „bezpośredniej realizacji celu” dokonana przez sąd jest bardzo restrykcyjna. Oznacza, że jeżeli podmiotem, który uzyskał środki, jest np. spółka kapitałowa, fundacja czy stowarzyszenie, realizujące zadania przez swoich pracowników, ich wynagrodzenia pokryte faktycznie z funduszy europejskich będą opodatkowane.

[srodtytul]Zwolnienie dla pracowników [/srodtytul]

Do innych wniosków[b] NSA doszedł w wyroku z 14 stycznia 2009 r. (II FSK 1457/07)[/b]. W rozpatrywanej sprawie podatnikiem realizującym cel programu była fundacja. Do rozstrzygnięcia było to, czy wynagrodzenia wypłacane przez fundację pracownikom są objęte zwolnieniem.

Zdaniem sądu zwrot „zleca” zgodnie z językowym rozumieniem ma kilka znaczeń, w tym:

1) nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać;

2) powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy;

4) zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy („Słownik języka polskiego”, pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 1025).

W opinii sądu „zlecać” jest bliskoznaczne pojęciu „zlecanie”, co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności. Sąd podkreślił, że to ostatnie znaczenie zwrotu „zlecać” odpowiada treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o PIT, co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę-zlecenie, o świadczenie usług, ewentualnie o dzieło, o roboty budowlane, a nie umowę o pracę.

Sąd nie ograniczył się tylko do wykładni gramatycznej. Posługując się wykładnią funkcjonalną i celowościową powołanego artykułu, zauważył, że „gdyby ustawodawca chciał, aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Zastosowanie wykładni celowościowej, a nie tylko gramatycznej, umożliwiło odrzucenie poglądu, że podatnik, czyli w rozpoznawanej sprawie fundacja, sam realizuje bezpośrednio cel programu. Taka interpretacja byłaby trudna do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej, rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać zadania, posługując się pracownikami.

[srodtytul]Pochodzenie środków[/srodtytul]

Druga przesłanka, od której uzależnione jest zwolnienie, to pochodzenie pieniędzy przeznaczonych na wypłatę wynagrodzeń.

W większości przypadków pozyskiwania środków pomocowych zastosowanie ma przyjęty w Polsce mechanizm prefinansowania. Oznacza to, że pomoc faktycznie pokrywana jest ze środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą od budżetu państwa. Dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu publiczne środki wspólnotowe za pośrednictwem tej instytucji wdrażającej wpływają z powrotem do budżetu państwa.

W związku z tym organy podatkowe konsekwentnie odmawiają prawa do zwolnienia, twierdząc, że na skutek stosowania mechanizmu prefinansowania środki pieniężne na wynagrodzenia pochodzą z budżetu krajowego, a zatem nie jest spełnione kryterium pochodzenia. Tak wynika np. z [b]interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2008 r. (IPPB2/415-649/08-4/JK)[/b], w której odmówiono prawa do zwolnienia wynagrodzeń pracowników fundacji, bowiem w momencie wypłaty wynagrodzeń pieniądze na ich zapłatę nie pochodziły ze środków pomocowych.

[srodtytul]Można za pośrednictwem [/srodtytul]

Tego niekorzystnego dla podatników poglądu nie podzielają jednak sądy. Przepisy nie wymagają bowiem, aby uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu.

W orzecznictwie podkreśla się, że zaakceptowanie poglądu, w świetle którego mechanizm prefinansowania niweczy prawo do stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, byłoby równoczesną zgodą na to, że możliwość skorzystania ze zwolnienia byłaby zależna nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych (który jest przecież niezależny od podatnika). Istotne jest to, kto w rzeczywistości finansuje dany projekt, tj. pierwotne źródło pochodzenia środków pieniężnych. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych.

Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z 24 stycznia 2008 r. (III Sa/Wa 1755/07): „przepisy organizacyjne, techniczne nie mogą bowiem niweczyć zasady, że środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego”.

[srodtytul]Nieważne szczegóły techniczne [/srodtytul]

Potwierdził to także [b]NSA w (II FSK 1069/07)[/b]. Podkreślił, że normy regulujące sposób przekazywania pieniędzy z UE czy ich dystrybucji mają charakter czysto techniczny. To, jak pieniądze trafiają do beneficjentów, nie zmienia ich charakteru. Sąd słusznie uznał, że mechanizm refundowania środków pochodzących z UE – jako czysto techniczna kwestia – nie może wpływać na możliwość korzystania ze zwolnienia.

Stanowisko korzystne dla podatników przedstawione zostało też m.in. w wyrokach: [b]WSA w Gliwicach z 24 października 2007 r. (I SA/GL 308/07), WSA w Opolu z 12 października 2007 r. (I SA/Op 269/07) oraz WSA w Krakowie z 13 czerwca 2007 r. (I SA/Kr 1555/06)[/b].

[i]Autorka jest doradcą podatkowym w kancelarii Ożóg i Wspólnicy[/i]