Remontując budowany środek trwały, możesz mieć problem z rozliczeniem kosztów

Prowadzenie każdej działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem strat. Są zdarzenia losowe, na które człowiek wciąż nie ma wpływu i nie potrafi ich kontrolować, a które mogą przynieść poważne straty materialne. Straty takie, wywołane np. działaniem sił przyrody (nawałnice, gradobicia itp.) czy pożarem, mogą i powinny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym firmy.

[b]W praktyce pojawia się pytanie, w jaki sposób rozliczyć wydatki związane z naprawą zniszczonych składników majątku, które w chwili zniszczenia były środkami trwałymi w fazie budowy[/b] (czyli „inwestycjami” w rozumieniu ustawy o CIT). Nazwijmy je roboczo wydatkami na remont inwestycji.

[srodtytul]Jak interpretuje izba[/srodtytul]

W tej sprawie wypowiedziała się [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w dwóch interpretacjach z 26 lutego 2009 r. (ITPB3/423-752a/08/AW oraz ITPB3/423-752b/08/AW)[/b] (>patrz ramka). Uznała, że przepisy podatkowe nie pozwalają na przyjęcie koncepcji „remontu inwestycji”. Stwierdziła, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT) zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem izby wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika służyły odbudowie zniszczonych elementów, ponoszone więc były na cele związane z prowadzoną inwestycją (budową maszyny). Dlatego stanowiły wydatki inwestycyjne, które powinny zwiększać wartość początkową wytwarzanego środka trwałego i być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

[srodtytul]Niekorzystne konsekwencje[/srodtytul]

Zastanówmy się, co to oznacza dla podatnika, zwłaszcza w sytuacji gdy zniszczona inwestycja była mocno zaawansowana (bliska ukończenia) i w związku z jej realizacją podatnik poniósł znaczące wydatki.

Po pierwsze, oczywiście konieczne jest poniesienie po raz drugi wydatków na coś, co zostało zniszczone.

Po drugie, ani wydatki poniesione przed zniszczeniem inwestycji, ani wydatki poniesione po tym zdarzeniu, zmierzające przecież do przywrócenia stanu sprzed pożaru, nie zostaną rozliczone w bieżących kosztach podatkowych, ale będą rozliczane w czasie poprzez amortyzację.

Trzecią konsekwencją jest, że po zakończeniu procesu inwestycyjnego w ewidencji środków trwałych pojawi się składnik majątku, którego wartość początkowa dla celów podatkowych nie będzie miała nic wspólnego z jego wartością rynkową, bo w wartości tej zawarte zostaną, w skrajnym przypadku, wydatki w kwocie sięgającej prawie 200 proc. realnej wartości środka trwałego. Nie dość że kłóci się to ze zdrowym rozsądkiem, to jeszcze wydaje się sprzeczne z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

[srodtytul]Co w koszcie wytworzenia[/srodtytul]

Zgodnie z tym przepisem za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

[srodtytul]Remont nie zwiększa wartości[/srodtytul]

Z przepisu tego wynikają moim zdaniem następujące wnioski.

- Do kosztów wytworzenia środka trwałego zaliczać należy tylko takie koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, art. 16g ust. 4 ustawy o CIT mówi przecież: „(…) i inne koszty dające się zaliczyć do wartości (…)”. Innymi słowy do kosztów wytworzenia środka trwałego należy zaliczać tylko te koszty, które mogą wpływać na wartość tego środka. Ustawa o CIT nie mówi przy tym, o jaką wartość chodzi. Założyć jednak można, że ustawodawcę interesuje wartość ekonomiczna oraz ewentualnie wartość użytkowa, przy czym to ostatnie wywieść można z art. 16g ust. 13, który nakazuje zwiększać wartość początkową środka trwałego o wydatki na jego ulepszenie powodujące wzrost jego wartości użytkowej.

- Poniesienie po raz drugi wydatków na budowę tego samego elementu środka trwałego (z uwagi na jego zniszczenie) nie wpływa ani na jego wartość ekonomiczną, ani na wartość użytkową. Niezależnie bowiem od tego, czy określony element środka trwałego zostanie wbudowany w niego raz, czy też, z powodu zniszczenia, będzie musiał być wbudowany ponownie, efektem końcowym będzie ten sam i taki sam środek trwały, o takich samych parametrach, w tym parametrach użytkowych.

- Zdublowany wydatek nie powinien zatem stanowić elementu kosztu wytworzenia środka trwałego, bo nie ma on nic wspólnego z jego wartością (w przyjętym powyżej znaczeniu).

- Skoro taki wydatek nie wpływa na wartość środka trwałego, powinien być uznany za wydatek na swoisty remont prowadzonej inwestycji.

[srodtytul]Można zlikwidować, ale po co[/srodtytul]

Jak wskazują przywołane wyżej interpretacje, organy podatkowe nie chcą się jednak na to zgodzić. Ich podejście do problemu „remontu” inwestycji jest o tyle dziwne i niezrozumiałe, że od tego roku (po wejściu w życie nowego art. 15 ust. 4f ustawy o CIT regulującego kwestię zaniechanych inwestycji) znikła jedyna przeszkoda w natychmiastowym rozliczeniu kosztów takiego „remontu” dla celów podatkowych.

Skoro bowiem obecnie zaniechane inwestycje są kosztem uzyskania przychodu z momentem ich sprzedaży bądź likwidacji, podatnik, chcąc rozliczyć natychmiast w rachunku podatkowym przynajmniej część wydatków związanych z dotkniętą kataklizmem inwestycją, może ją zlikwidować i wpisać w koszty te wydatki, które poniósł na jej wytworzenie przed całym zdarzeniem. Następnie taką samą inwestycję może otworzyć na nowo. W takiej sytuacji wartość początkową środka trwałego tworzyć będą tylko te wydatki na jego wytworzenie, które podatnik poniesie po ponownym otwarciu procesu inwestycyjnego i tylko te wydatki będzie zmuszony rozliczać poprzez amortyzację.

Ekonomicznie dla celów podatkowych zostanie więc osiągnięty ten sam lub podobny rezultat jak wtedy, gdyby rozliczył w bieżących kosztach uzyskania przychodu wydatki na remont inwestycji.

Powstaje więc pytanie: [b]dlaczego nie pozwolić podatnikowi na remont inwestycji, dlaczego zmuszać go do jej likwidacji i ponownego otwarcia, co może być dla niego kosztowne (bo musi faktycznie zlikwidować to, co zostało z pierwotnej inwestycji), skoro efekt dla budżetu może być w obu sytuacjach ten sam?[/b]

[ramka][b]Dwie maszyny zniszczone wskutek pożaru[/b]

Interpretacje bydgoskiej Izby Skarbowej dotyczyły spółki, która prowadziła inwestycję polegającą na budowie, przy pomocy zewnętrznych podwykonawców, specjalistycznych maszyn produkcyjnych (środków trwałych), które zostały zniszczone w wyniku pożaru. Jedna z maszyn (nazwijmy ją maszyną nr 1) została ukończona przed wybuchem pożaru, wobec czego w dniu pożaru była już oddana do użytku i uwidoczniona w ewidencji środków trwałych, choć nie rozpoczęto jeszcze jej amortyzacji. Stan maszyny po pożarze nie pozwalał na kontynuowanie produkcji z jej użyciem.

Budowa drugiej maszyny (tę nazwijmy maszyną nr 2) nie została ukończona przed wybuchem pożaru, wobec czego w dniu pożaru nie była ona dla spółki środkiem trwałym w rozumieniu przepisów podatkowych (była wciąż inwestycją, czyli środkiem trwałym w budowie).

Spółka podjęła się odbudowy obu maszyn w celu oddania ich do użytku i prowadzenia produkcji z ich wykorzystaniem. Aby odtworzyć zniszczone maszyny, zakupiła usługi naprawcze i odtworzeniowe, jak również wiele składników majątkowych koniecznych do odbudowy o wartości przekraczającej 3500 zł i o przewidywalnym okresie używania dłuższym niż rok.

W odniesieniu do maszyny nr 1, która przed pożarem była oddana do użytku (stanowiła środek trwały), działania spółki miały na celu przywrócenie jej do pierwotnego stanu technicznego.

Natomiast gdy chodzi o maszynę nr 2, będącą przed pożarem środkiem trwałym w budowie, spółka odbudowała zniszczone elementy, a następnie doprowadziła proces inwestycyjny do końca i oddała ją do użytku.

W przypadku obu maszyn prace prowadzone przez spółkę nie miały na celu przebudowy, rozbudowy ani też ulepszenia maszyn, a jedynie służyły przywróceniu stanu poprzedniego oraz, w zakresie nieukończonych dotychczas urządzeń, sfinalizowaniu inwestycji i oddaniu jej do użytku.

We wniosku o interpretację spółka zapytała, czy wydatki ponoszone przez nią na odbudowę obu maszyn są kosztami remontu (zaliczanymi na bieżąco do kosztów uzyskania przychodu), czy kosztami modernizacji (zaliczanymi do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne).

Jeśli chodzi o maszynę nr 1 (oddaną do użytku przed pożarem), spółka uznała, że wydatki na naprawę nie zostały poniesione w związku z jej ulepszeniem, lecz remontem, i to niezależnie od tego, że maszyna ta musiała zostać odtworzona ze stanu, w którym nie nadawała się w ogóle do użytku. Stanowisko to izba zaakceptowała bez żadnych zastrzeżeń.

Kwalifikacja podatkowa wydatków na naprawę maszyny nr 2 wzbudziła większe kontrowersje. Spółka próbowała przekonać izbę, że były to wydatki remontowe (tak jak w przypadku środków trwałych oddanych już do użytku), a w konsekwencji koszty uzyskania przychodu danego okresu. Jednak w tym wypadku bezskutecznie. [/ramka]