Dotyczy to w szczególności tzw. nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń w naturze, które – dla celów podatkowych – zrównane są z wynagrodzeniem zasadniczym. O ile jednak wypłata pensji nie rodzi wątpliwości co do zakresu opodatkowania i związanych z tym obowiązków, jakie ciążą na płatniku, o tyle np. nieodpłatne świadczenia już tak. Płatnicy bardzo często stają przed problemem, czy dany składnik wynagrodzenia powinien zostać opodatkowany, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Tymczasem płatnik, który nie pobierze zaliczki na podatek lub pobierze ją w niższej, niż wynikałoby to z przepisów, wysokości, musi liczyć się z odpowiedzialnością przewidzianą w ordynacji podatkowej (dalej op). Odpowiedzialność karnoskarbową przewiduje z kolei kodeks karny skarbowy.

[srodtytul]Za co odpowiedzialność[/srodtytul]

W świetle art. 30 § 1 op płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony. Odpowiedzialność ta wyłączona jest w sytuacji, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej lub podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 5).

Od 1 stycznia 2007 r. w op pojawił się art. 26a, który dotyczy wprawdzie odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe, jednak jego analiza wskazuje, że pośrednio wpływa także na odpowiedzialność płatnika.

Wynika z niego bowiem, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o PIT, do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Dodatkowo w § 2 zawarto postanowienie, że w takim wypadku nie ma zastosowania art. 30 § 5 op. Oznacza to, że odpowiedzialność podatnika wyłączona jest także wtedy, gdy płatnik nie pobrał podatku lub pobrał go w niższej wysokości z winy podatnika.

Uzasadnieniem wprowadzenia przepisu o takiej treści było zapobieganie szarej strefie w zatrudnieniu: podatnik, którego wynagrodzenie nie zostało opodatkowane, nie jest zainteresowany w ukrywaniu tej okoliczności, bowiem w razie jej ujawnienia odpowiedzialność spoczywać będzie jedynie na płatniku.

[srodtytul]Płatnik nie pobrał, podatnik nie wykazał[/srodtytul]

W praktyce okazuje się, że przepis ten może stwarzać pewne problemy, w szczególności gdy fakt zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania ujawni się już po zakończeniu roku podatkowego. Może wówczas dojść do takiej sytuacji, że płatnik nie pobrał zaliczki od przychodu podlegającego opodatkowaniu, a podatnik nie uwzględnił go w rozliczeniu rocznym, bowiem wartość tego świadczenia nie została wykazana w informacji PIT-11 sporządzanej przez płatnika.

Problem jest o tyle istotny, iż według ugruntowanego poglądu, biorącego swój początek w [b]wyroku NSA z 19 stycznia 2007 r. (II FSK 455/06)[/b], „zobowiązanie z tytułu zaliczek traci swoją odrębność prawną a tym samym byt prawny z końcem roku podatkowego”. Innymi słowy, zgodnie z powołanym wyrokiem, po zakończeniu roku podatkowego organy podatkowe nie mogą dochodzić uiszczenia kwot zaliczek na podatek w inny sposób niż tylko jako część składową zobowiązania podatkowego za dany rok. Przy czym do uregulowania zobowiązania podatkowego zobowiązany jest już nie płatnik, ale sam podatnik.

Z kolei wspominamy już art. 26a op uwalnia podatnika od odpowiedzialności za część zobowiązania podatkowego, odpowiadającą kwocie zaliczek na podatek, do pobrania których zobowiązany był płatnik. Wydaje się zatem, że urząd skarbowy nie może domagać się od podatnika uregulowania kwoty zobowiązania podatkowego w takiej wysokości, w jakiej płatnik zobowiązany był pobrać zaliczkę. O ile bowiem płatnik odpowiada za zaliczkę (w trakcie roku podatkowego), o tyle podatnik może odpowiadać jedynie za zobowiązanie podatkowe (po zakończeniu roku podatkowego).

[srodtytul]Jedyne wyjście: zapłacić[/srodtytul]

Jak zatem powinien postąpić płatnik, gdy po zakończeniu roku podatkowego okaże się, że zaniżył kwotę zaliczki na podatek dochodowy lub wcale jej nie pobrał, mimo że miał taki obowiązek?

Wyjściem z takiej sytuacji (być może jedynym) będzie uregulowanie przez płatnika zaległej kwoty zaliczek na podatek dochodowy z własnych środków. Wiąże się to również z koniecznością wpłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

I choć działanie takie przeczy powszechnie akceptowanemu poglądowi zaprezentowanemu w powołanym już wyroku NSA (przypomnijmy: byt prawny zaliczki ustaje z chwilą zakończenia roku podatkowego), wydaje się, że inaczej tej kwestii rozwiązać się nie da.

Taki sposób postępowania ma o tyle uzasadnienie, że odpowiedzialność podatnika zgodnie z art. 26a op jest wyłączona niezależnie od tego, kto przyczynił się do zaniżenia kwoty zaliczek. Skoro przepis ten wyłącza odpowiedzialność podatnika w ogóle (również wtedy, gdy jego działanie doprowadziło do zaniżenia bądź nieujawnienia podstawy opodatkowania), jedynym, który może ponieść odpowiedzialność wobec fiskusa, pozostaje płatnik (przy czym może on być pociągnięty do odpowiedzialności tylko za zaliczkę na PIT). Nie sposób przecież twierdzić, że wyłączenie z jednej strony odpowiedzialności podatnika, a z drugiej – brak możliwości dochodzenia należności z tytułu zaliczek na podatek po zakończeniu roku, będzie skutkować tym, że podatek nie zostanie uregulowany w ogóle.

[srodtytul]Można dochodzić zwrotu[/srodtytul]

Warto dodać, że płatnik, który z własnych środków uregulował wobec fiskusa należność z tytułu zaliczek na PIT, może – na drodze cywilnoprawnej – dochodzić ich zwrotu od podatnika w trybie regresowym, w myśl podstawowej zasady: podatnik (i tylko on) jest zobligowany do regulowania swoich zobowiązań podatkowych. Płatnik może domagać się zwrotu uiszczonych z własnych środków zaliczek na podstawie art. 405 i nast. kodeksu cywilnego.

Nie dotyczy to jednakże zapłaconych przez płatnika kwot odsetek z tytułu zaległości podatkowych, których ciężar spoczywać będzie na płatniku.

[srodtytul]Problem wielu pracodawców[/srodtytul]

Poruszony problem może dotyczyć wielu przedsiębiorców zatrudniających pracowników, którzy oprócz podstawowego wynagrodzenia otrzymują dodatkowe świadczenia, które jako świadczenia nieodpłatne lub świadczenia w naturze są – co do zasady – przychodem podlegającym opodatkowaniu na równi z wynagrodzeniem podstawowym wynikającym z umowy o pracę.

Firma, która zezwala pracownikowi na korzystanie z samochodu służbowego w celach prywatnych, wykupuje abonament medyczny, pokrywa koszty studiów oraz różnego rodzaju kursów czy wreszcie opłaca ubezpieczenie OC członków zarządu, staje przed pytaniem o konsekwencje podatkowe takiego działania. Dotyczy to z jednej strony uwzględnienia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów, z drugiej – skutków w zakresie PIT, co sprowadza się do obowiązku pobrania zaliczki na podatek od wartości świadczenia, z którego korzysta lub może korzystać podatnik.

Tymczasem niejasne przepisy podatkowe i rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych skutkują tym, że płatnicy bardzo często stają przed problemem pobrania zaliczki na podatek od wypłacanych wynagrodzeń oraz udostępnionych nieodpłatnych świadczeń czy tzw. świadczeń w naturze. Kolejne artykuły z cyklu „Obowiązki płatnika PIT” będą miały na celu rozwianie przynajmniej niektórych z tych wątpliwości.

[i]Autorka jest

doradcą podatkowym

w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy[/i]