Naturalnym zjawiskiem wiążącym się z prowadzeniem działalności gospodarczej jest dokonywanie różnego rodzaju nakładów w zakresie istniejących środków trwałych polegających m.in. na ich rozbudowie, przebudowie czy modernizacji. W praktyce powstają wątpliwości co do momentu ujęcia takich prac w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

[srodtytul]Co mówią przepisy [/srodtytul]

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości określa art. 6 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=F190B6979B6B58C8FA8AB1ADC8F0A9EE?id=182297]ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej upol)[/link]. Zgodnie z nim powstaje on od pierwszego dnia miesiąca następującego po tym, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Przepis ten jest nieprecyzyjny i w praktyce budzi liczne wątpliwości. Podstawowym pytaniem, jakie się nasuwa po jego analizie, jest to, czy w stosunku do określonego obiektu i podatnika obowiązek podatkowy powstaje tylko raz – w momencie nabycia czy wytworzenia budowli, a zmianom ulega ewentualnie podstawa opodatkowania, czy też obowiązek podatkowy może powstać nieskończenie wiele razy w zależności od zaistnienia określonych okoliczności?

[srodtytul]Amortyzacja bez wpływu[/srodtytul]

Upol w art. 4 ust. 1 pkt 3 wskazuje, że za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budowli lub ich części powinno się przyjmować wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Przepis ten wskazuje jednoznacznie, że na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości wartość budowli ustala się raz w roku, na 1 stycznia. Zatem jakiekolwiek nakłady mające wpływ na zwiększenie wartości początkowej istniejącej budowli w trakcie roku podatkowego nie wpłyną na podstawę opodatkowania takiej budowli dla celów podatku od nieruchomości.[b]Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z 29 września 2006 r. (P1-833/28/PP/06/152)[/b] oraz liczne organy podatkowe [b](m.in. prezydent Olsztyna w interpretacji z 16 sierpnia 2007 r., PL.II.0550-8/07 czy prezydent Wrocławia w interpretacji z 2 lipca 2007 r., WPO.I.W/IP-3110/5/07).[/b]

Przyjęcie przeciwnego do przedstawionego stanowiska prowadziłoby do nieuzasadnionego rozróżnienia przypadku ulepszenia budowli podlegającej amortyzacji od ulepszenia budowli, od której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

[srodtytul]Rynkowa z 1 stycznia[/srodtytul]

W stosunku do budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca wprost określił zasady wpływu nakładów na ulepszenie na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Art. 4 ust. 6 upol mówi bowiem, że jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5 (budowle, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych), zostały ulepszone, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia.

Tym samym [b]wpływ modernizacji na zwiększenie wartości rynkowej, a w konsekwencji na zwiększenie podstawy opodatkowania, ujmowany jest od kolejnego roku podatkowego.[/b] Należy założyć, że racjonalny ustawodawca powinien zachować identyczne zasady ujmowania w podstawie opodatkowania nakładów na ulepszenie dla wszystkich kategorii budowli. Dla budowli podlegających amortyzacji nie ma potrzeby wprowadzania dodatkowych uregulowań w zakresie aktualizowania wartości początkowej, gdyż wartość tę ustala się na 1 stycznia każdego kolejnego roku.

[srodtytul]Trzeba uwzględnić pewne zdarzenia[/srodtytul]

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po tym, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Czy zatem obowiązek podatkowy może powstać nieskończenie wiele razy w zależności od zaistnienia powołanych w tym przepisie okoliczności i jakie okoliczności ustawodawca miał na myśli – w szczególności, czy okolicznością taką może być modernizacja budowli?

Niektóre organy podatkowe wskazują, że w przypadku modernizacji środka trwałego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości zastosowanie powinien znaleźć art. 6 ust. 3 upol. Przepis ten mówi, że w sytuacji gdy w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po tym, w którym miało miejsce to zdarzenie [b](postanowienie burmistrza Biskupiec z 14 września 2006 r., SFP-3110-5/01/2006). [/b]

Stanowisko to wydaje się jednak odosobnione, a w doktrynie oraz interpretacjach organów podatkowych przeważa podejście, że modernizacji budowli, powodującej zmianę jej wartości początkowej w ciągu roku podatkowego, nie można uznać za zdarzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 3 upol [b](tak przykładowo powołane wcześniej interpretacje prezydentów Olsztyna i Wrocławia oraz wójta Nidzicy z 9 października 2006 r., Fn.3110-6/1/1/2006).[/b]

[srodtytul]Dla niektórych wakacje podatkowe[/srodtytul]

Kolejnym istotnym argumentem na poparcie tezy, że nakłady zwiększające wartość początkową budowli mają skutek w podatku od nieruchomości od 1 stycznia kolejnego roku podatkowego, jest art. 6 ust. 2 upol. W myśl tego przepisu, [b]jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po tym, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli[/b] albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Przepis ten zawiera zasadę tzw. wakacji podatkowych polegających na tym, że do końca roku, w którym budowa została zakończona lub podatnik rozpoczął użytkowanie obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem, nie ma obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości. Czy zatem przesłanka, od której ustawodawca uzależnia możliwość przesunięcia w czasie obowiązku podatkowego, określona jako istnienie budowli albo budynku, dotyczy również rozbudowy, przebudowy czy modernizacji budowli?

W ocenie niektórych organów podatkowych [b](np. pismo wójta Wejherowa z 26 maja 2006 r., 31106/1/2006)[/b] art. 6 ust. 2 upol ma zastosowanie wyłącznie do budowli i budynków nowo wybudowanych i nie powinien obejmować swoim zakresem istniejących budynków i budowli, które zostały poddane modernizacji. Organy powołują się przy tym na różnice występujące pomiędzy budową a modernizacją.

Jednak zdecydowana większość organów podatkowych wskazuje, że do okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości określonych jako istnienie budowli zalicza się zarówno wybudowanie budowli, jak i jej modernizację w ciągu roku podatkowego [b](tak przykładowo prezydent Tczewa w interpretacji z 15 maja 2006 r., WBM.III-3110/R-312/5/06). [/b]

[ramka][b]Uwaga [/b]

Zdarzeniem powodującym konieczność podwyższenia podatku w trakcie roku podatkowego jest zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Zastosowanie zwrotu „w szczególności” nakazuje stwierdzić, że istnieją w tym zakresie inne, niewskazane w przepisie przypadki. Powinny być one jednak zbliżone do wskazanego przykładu.[/ramka]

[ramka][b]Wnioski nie zależą od sposobu interpretacji [/b]

Przepisy regulujące zasady opodatkowania określonych składników majątku podatkiem od nieruchomości są trudne w interpretacji. Do najważniejszych powodów związanych z problemami interpretacyjnymi można zaliczyć brak precyzji i wewnętrzną niespójność tych przepisów, stosunkowo nieliczne orzecznictwo i piśmiennictwo, a co najważniejsze konieczność posiadania wiedzy technicznej w zdecydowanej większości przypadków. Jedno zagadnienie może być bowiem rozpatrywane przez pryzmat różnych przepisów i nie sposób się przy tym ograniczyć wyłącznie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Tak czy inaczej niezależnie od tego, czy będziemy mówić o przebudowie, rozbudowie czy modernizacji budowli oraz czy oprzemy się na przepisach mówiących o zasadach ustalania podstawy opodatkowania czy też na przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego, wnioski powinny być takie same: zwiększenie wartości początkowej budowli w trakcie roku podatkowego nie wpływa na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. [/ramka]

[i]Autorka jest menedżerem w dziale doradztwa podatkowego Deloitte w Katowicach[/i]