Oczywiście wcześniej wierzytelność powinna być wykazana jako przychód. Z reguły tak jest, gdyż większość przychodów z działalności jest opodatkowana już wtedy, gdy są należne (zasada memoriałowa).

[srodtytul]Musi być postanowienie komornika...[/srodtytul]

Aby zaliczyć wierzytelność do kosztów, musimy uprawdopodobnić, że jest nieściągalna. Jednym z dokumentów, które to potwierdzają, jest postanowienie komornika. Powinno z niego wynikać, że egzekucja jest bezcelowa, a powodem jest brak majątku dłużnika.

Tak stwierdziło [b]Ministerstwo Finansów w piśmie z 30 listopada 1995 r. (PO 4/AS-722-837/95)[/b] powtarzanym później wielokrotnie w interpretacjach organów podatkowych: „podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika”.

Potwierdza to też orzecznictwo sądowe. Jak czytamy w [b]wyroku WSA w Warszawie z 6 marca 2008 r. (III SA/Wa 1607/07)[/b]: „Wprawdzie w żadnym z aktów prawnych regulujących egzekucję wierzytelności (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kodeks postępowania cywilnego) nie ma mowy o postanowieniach o nieściągalności wierzytelności, należy jednak przyjąć, że postanowienie o umorzeniu egzekucji ze względu na brak środków (majątku), z których może nastąpić zaspokojenie wierzyciela, może być za takie uznane. Dlatego za uprawnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, że postanowienie komornika sądowego umarzające postępowanie egzekucyjne (...) ze względu na jej bezskuteczność wypełnia przesłankę z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT”.

Podstawą rozliczenia w kosztach nieściągalnej wierzytelności będzie postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. Czyli wtedy, gdy wiadomo, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

[srodtytul]... bo wyrok sądowy to za mało[/srodtytul]

Do rozliczenia należności w kosztach nie wystarczy sam wyrok sądowy. Potwierdził to [b]WSA w Warszawie w wyroku z 9 października 2008 r. (III SA/Wa 122/08)[/b]. Przedsiębiorca wytoczył nierzetelnemu dłużnikowi proces, który zakończył się zasądzeniem zapłaty. Właściciel firmy uznał, że nie uda mu się jej wyegzekwować i zaliczył wierzytelność do kosztów. Fiskus to zakwestionował, gdyż podatnik nie miał żadnych dowodów dokumentujących nieściągalność wierzytelności. Nie miał też protokołu potwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Przesłał tylko pismo do fiskusa, w którym stwierdził, że fakt nieściągalności wierzytelności od kontrahenta „jest powszechnie znany i nie miało sensu prowadzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko tej osobie”.

To za mało, aby zaliczyć wierzytelność do kosztów – stwierdził warszawski WSA. Podkreślił, że konieczne jest tutaj udokumentowanie nieściągalności w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o PIT.

[srodtytul]Można ściągać tylko część[/srodtytul]

Jeśli chcemy zaoszczędzić, możemy do egzekucji skierować tylko część należności. Nie trzeba ściągać całości. Do rozliczenia w kosztach wystarczy bowiem postanowienie o nieściągalności tylko części wierzytelności. Skoro bowiem nie odzyskaliśmy mniejszej kwoty, to tym bardziej nie wyegzekwujemy większej.

Potwierdziło to [b]Ministerstwo Finansów w piśmie z 3 listopada 1999 r. (PB 3-2099-IP-722-314/99)[/b]: „Wielkość wierzytelności wynika z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika. W przypadku, gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego”.

[ramka][b]Przykład[/b]

Firma XYZ sprzedała towary za 10 000 zł (netto) i taką kwotę wykazała w przychodach. Kontrahent nie przelał pieniędzy, więc skierowała sprawę do sądu, który wydał nakaz zapłaty. Jednak do egzekucji firma skierowała tylko część należności. Komornik wydał postanowienie o umorzeniu egzekucji z powodu braku majątku dłużnika.

Na jego podstawie firma XYZ zaliczyła 10 000 zł do kosztów.[/ramka]

Czy kosztem będzie wierzytelność, której podatnik w ogóle nie skierował do sądu? Patrząc literalnie na przepisy, wydaje się, że nie. Każda należność powinna bowiem być udokumentowana. Jeśli jednak firma ma postanowienie komornika (dotyczące innej wierzytelności), z którego wynika, że dłużnik nie ma żadnego majątku, to nie ma sensu ponosić wydatków na proces i egzekucję, skoro i tak wiadomo, że nic z niego nie ściągniemy. Oczywiste jest więc, że także pozostałe wierzytelności są „nieściągalne”.

Co innego wynika jednak z [b]wyroku WSA w Warszawie z 12 lipca 2007 r. (III SA/Wa 534/07)[/b] oraz [b]orzeczenia NSA z 9 stycznia 2009 r. (II FSK 1754/07)[/b], oddalającego kasację na wyrok warszawskiego WSA.

[srodtytul]Na każdą kwotę musi być dokument[/srodtytul]

W tej sprawie chodziło o wierzytelności banku wobec tego samego dłużnika. Jedną udało się udokumentować jako nieściągalną. Czy można na tej podstawie zaliczyć pozostałe do kosztów? Uprościłoby to rozliczenie – przekonywał podatnik. Nie musiałby bowiem przy każdej należności wszczynać odrębnego postępowania. To racjonalny argument, ale nie przekonał sądu. Jego zdaniem nieściągalność każdej wierzytelności trzeba oddzielnie udokumentować.

Także w [b]wyroku NSA z 27 listopada 2008 r. (II FSK 1207/07)[/b] czytamy: „fakt dochodzenia części wierzytelności nie może powodować, że wszystkie należności względem tego samego dłużnika automatycznie mogą zostać uznane za nieściągalne, a więc będą mogły stanowić koszt podatkowy (...). Skarżący, posiadając postanowienie komornika wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., potwierdzające brak majątku dłużnika, z którego możliwa byłaby egzekucja wymagalnej części wierzytelności, nie może spełnionego warunku w odniesieniu do tej części rozciągać na pozostałe wierzytelności”.

[srodtytul]Urzędy czasami korzystnie[/srodtytul]

Niektóre firmy mają jednak pozytywne interpretacje urzędów w tej sprawie, np. [b]Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 20 września 2006 r. (ŁUS-II-2-423/114/06/JR)[/b]. Podatnik zapytał – czy jeśli posiadam dokument potwierdzający nieściągalność jednej wierzytelności, to mogę zaliczyć do kosztów pozostałe należności od tego samego dłużnika? Tak – odpowiedział urząd.

Jak czytamy w interpretacji: „jeżeli z treści wydanego na rzecz banku postanowienia organu egzekucyjnego wynika bezpośrednio, że podstawą nieściągalności jednej wierzytelności był brak majątku dłużnika do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, pozostałe wierzytelności, jakie posiada bank w stosunku do tego samego dłużnika, należy uznać za wierzytelności nieściągalne i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów”.

[srodtytul]Dokument też od poręczyciela[/srodtytul]

Czy możemy przyjąć, że wierzytelność jest nieściągalna, jeśli sprawdziliśmy tylko dłużnika głównego? [b]Warszawski WSA (wyrok z 22 października 2007 r., III SA/Wa 108/07)[/b] uznał, że do rozliczenia kosztu potrzebny jest dodatkowy dokument, potwierdzający także nieściągalność z majątku poręczyciela. Jeśli bowiem wierzytelności nie może spłacić kredytobiorca, można ją ściągnąć od poręczyciela. Dopóki nie ma postanowienia o nieściągalności z jego majątku, jest domniemanie, że należność nadal można wyegzekwować.

Potwierdził to [b]NSA w orzeczeniu z 16 grudnia 2008 r. (II FSK 173/08)[/b]. Jak czytamy w wyroku: „postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela”.

Zdaniem sądu, podejmując decyzję o rozliczeniu kosztu, trzeba ocenić nieściągalność wierzytelności, a nie tylko wypłacalność dłużnika głównego.

[srodtytul]Trzeba zaakceptować[/srodtytul]

Aby rozliczyć wierzytelność w kosztach, musimy uznać postanowienie o nieściągalności za zgodne ze stanem faktycznym. Co to oznacza? To, że wierzyciel ocenia, czy postanowienie dotyczy właściwej wierzytelności i czy w postępowaniu egzekucyjnym wyczerpano wszystkie możliwości jej odzyskania.

Czy zaliczenie wierzytelności do kosztów oznacza, że nie można już podjąć egzekucji?

Z art. 826 k.p.c. wynika, że umorzenie postępowania nie wyklucza wszczęcia ponownej egzekucji.

Organy podatkowe mogą jednak wtedy dojść do wniosku, że wierzyciel nie zgadza się z postanowieniem o nieściągalności. Tak wynika z [b]interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 maja 2006 r. (1472/ROP1/423-92/163/06/PK)[/b]: „postanowienie o nieściągalności musi być również uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu.

Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy wierzyciel istotnie zgadza się, że dłużnik nie ma majątku zdatnego do wyegzekwowania z niego wierzytelności i w związku z tym nie podejmuje dalszych kroków egzekucyjnych”.

[ramka][b]Inne sposoby na niezapłacone należności[/b]

Podstawą rozliczenia wierzytelności w kosztach może być też postanowienie sądu o:

- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,

- umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,

- ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Oczywiście nieściągalność wierzytelności najprościej udokumentować za pomocą protokołu, w którym wykazujemy, że nie opłaca się jej dochodzić, czyli że koszty procesowe i egzekucyjne byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Ale ta możliwość dotyczy tylko niewielkich należności.

Inny sposób na zaliczenie do kosztów wierzytelności to utworzenie odpisu aktualizującego.

Przepisy wymieniają przykładowe zdarzenia uzasadniające odpisanie należności, np. wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej, zasądzenie wierzytelności i skierowanie do egzekucji. Musimy jednak pamiętać, że odpis aktualizujący to koszt „tymczasowy”, gdyż musimy go rozwiązać np. w razie przedawnienia wierzytelności. Wtedy trzeba wykazać przychód – w wysokości zaliczonego do kosztów odpisu. [/ramka]

masz pytanie, wyślij e-mail do autora

[mail=p.wojtasik@rp.pl]p.wojtasik@rp.pl[/mail]