Praktyka organów podatkowych bardziej skłania się bowiem do zatrudniania osób spoza rodziny. Sprawdźmy, jak to wygląda.

[srodtytul]Aptekarz płaci sam sobie [/srodtytul]

[b]Czy wspólnik spółki cywilnej prowadzącej aptekę, zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierownika apteki może zaliczyć do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej swoje wynagrodzenie?[/b]

W ocenie Izby Skarbowej w Warszawie takie wynagrodzenie, owszem, stanowi koszt uzyskania przychodu u pozostałych wspólników, ale na pewno nie u tego, który został zatrudniony na stanowisku kierownika apteki [b](interpretacja z 25 czerwca 2008 r., IPPB1/415-425/08-2/AM).[/b]

Dlaczego tak się dzieje? Odmawiając możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi lub jego współmałżonkowi, organy podatkowe powołują się na treść art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika. W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej to samo dotyczy małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Czy takie stanowisko jest słuszne? I co właściwie znaczy pojęcie „wartość pracy”?

[srodtytul]Wartość pracy to wynagrodzenie[/srodtytul]

Opowiadając na pytanie dotyczące kierownika apteki, Izba Skarbowa w Warszawie stwierdziła, że wartość pracy to nic innego jak wypłacone mu wynagrodzenie. A skoro tak, to wynagrodzenie kierownika apteki nie stanowi dla niego kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego „przez pojęcie wartości pracy należy rozumieć wartość wszelkiego rodzaju pracy, niezależnie od tego, czy praca jest świadczona na podstawie prawnej czy też bez podstawy prawnej. Nie ma również znaczenia prawna forma wykonywania pracy, czy następuje to na podstawie umowy o pracę, umowy-zlecenia, umowy o dzieło”.

Podobne stanowisko pojawiło się także w [b]orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 6 grudnia 1996 r. (III SA 68-69/96)[/b] sąd stwierdził: „[b]wynagrodzenie wypłacane żonie przez męża wykonującego zawód adwokata, stanowiące równowartość pracy związanej z pomocą w prowadzeniu kancelarii adwokackiej, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów[/b]”.

Nietrafność stwierdzenia NSA oraz zupełny brak przekonującego uzasadnienia dla takiego traktowania podatkowego wynagrodzenia wypłacanego współmałżonce stają się oczywiste poprzez porównanie dwóch sytuacji: w jednej mąż nie wypłaca żonie wynagrodzenia, w drugiej owszem.

[ramka][b]Przykład[/b]

Podatnik zamówił opinię prawną u swojej małżonki, za którą nie wypłacił wynagrodzenia. Nie poniósł żadnego kosztu. Niemniej jednak, wiedząc, że zamówienie identycznej opinii u zewnętrznego doradcy kosztowałoby 100 zł, włączył to 100 zł do kosztów uzyskania przychodów. Przy założeniu braku przepisu wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów wartość pracy współmałżonka, zmniejszeniu uległaby podstawa opodatkowania podatnika poprzez odliczenie od przychodu abstrakcyjnego kosztu. Natomiast po stronie żony podatnika nie powstałby odpowiadający temu kosztowi przychód do opodatkowania.[/ramka]

[srodtytul]Przychód u jednych, koszt u drugich[/srodtytul]

Istnienie wspomnianego przepisu znajduje uzasadnienie w prostej zasadzie, że przychód u jednego podatnika idzie zazwyczaj w parze z kosztem u innego. Skoro żona nie uzyskuje przychodu z tytułu napisania opinii, mąż nie powinien wartości jej pracy uznawać za swój koszt. Czyli pojęcie „wartości pracy” użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza wyrażenie w formie pieniężnej równowartości wykonanej pracy dokonane przez podatnika w formie abstrakcyjnego oszacowania w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Czy uzasadnienie to będzie się odnosiło także do sytuacji, w której adwokat wypłaci żonie wynagrodzenie?

[ramka][b]Przykład[/b]

Podatnik zamówił u swej żony opinię prawną, za którą zapłacił 100 zł. Następnie przeczytał orzeczenie NSA z 6 grudnia 1996 r. i wspólnie z żoną stwierdzili, że współpraca im się nie opłaca. Żona bowiem uzyskała przychód do opodatkowania, a mąż pozostał bez odpowiadającego mu kosztu podatkowego.[/ramka]

Absurdalność tej sytuacji skłoniła do podniesienia argumentów natury konstytucyjnej. „Nie jest możliwa do pogodzenia z zasadą państwa prawnego sytuacja, w której ta sama, dwustronnie oddziałująca czynność gospodarcza wywołuje skutek prawny (gdy jest to korzystne dla państwa) i jednocześnie skutku tego jest pozbawiona (gdy z nieznanych bliżej przyczyn uznawana jest przez prawo podatkowe jako non existens)” (Bogumił Brzeziński, Glosa, POP 3/2000).

Porównanie wcześniejszych przykładów nasuwa refleksję, że ustawodawca celowo posłużył się pojęciem „wartość pracy”, mając na myśli jedynie takie sytuacje jak ta przedstawiona w przykładzie pierwszym. A gdyby miał na myśli rzeczywiście wypłacone wynagrodzenie, nie zaś abstrakcyjną wycenę wartości pracy, to pewnie użyłby wprost określenia „wynagrodzenie” czy „wydatki na wynagrodzenie”, jak to uczynił wielokrotnie w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyliczającym po kolei pozycje nieuznawanie za koszty podatkowe.

[srodtytul]Nie zawsze tak samo[/srodtytul]

Zauważył to [b]NSA w Gdańsku w wyroku z 17 listopada 1999 r. (I SA/Gd 1855/98)[/b], podkreślając, że utożsamianie wartości pracy z wynagrodzeniem za pracę stanowi błąd, gdyż pojęcia te nie są tożsame. Jak sąd słusznie zauważył, „ustawodawca, wyliczając przypadki zdarzeń, które choć obniżają przychód podmiotu gospodarczego, nie mogą stanowić dla celów opodatkowania kosztów uzyskania przychodu, dzielił je na dwie grupy. Jedne nazywał wydatkami i były to wydatki w potocznym tego słowa znaczeniu, tzn. zdarzenia łączące się z pomniejszaniem majątku podmiotu w wyniku zapłaty odpowiedniej kwoty pieniężnej lub jej równowartości. Inne, które nie były wydatkami, określał opisowo. W spornym punkcie nie użyto słowa wydatek, mimo że wypłata wynagrodzenia jest dla pracodawcy niewątpliwie wydatkiem”.

Sąd trafnie zauważył, że „ratio legis omawianego punktu bierze się z istoty działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Zwyczajowo, i zresztą zgodnie z przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (…) osobie takiej w działalności dorywczej pomocy udzielają bez sformalizowanego tytułu najbliższe osoby. Będzie to np. zastępstwo sprzedawcy w pracy na czas spożycia posiłku, pomoc przy przemieszczaniu towarów i surowców czy ich magazynowaniu itp. Podstawowym kosztem uzyskania przychodów osoby fizycznej jest własna praca podatnika i ewentualnie praca osób mu bliskich. [b]Celem art. 23 ust. 1 pkt 10 (...) jest zatem wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodu wartości pracy własnej podatnika i jego małżonka oraz małoletnich dzieci, jeśli nie może ona przyjąć formy wynagrodzeniaza pracę i wyrażona zostałaby w drodze oszacowania”.[/b]

Podobne rozumienie komentowanego przepisu pojawiło się także w piśmie Ministerstwa Finansów [b](odpowiedź na interpelację poselską z 6 maja 2005 r., BPS/DSK-043-163/05)[/b, w którym stwierdzono, że „[b]kosztem uzyskania przychodów z działalności jest wypłacone wynagrodzenie osobie świadczącej pracę. Wynagrodzenie to stanowi przychód (dla osoby świadczącej pracę – pracownika) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Możliwość zaliczania wartości pracy małżonka i nieletnich dzieci do kosztów uzyskania przychodów wiązałaby się z koniecznością wypłacania im wynagrodzeń[/b]” .

[srodtytul]Podwójne opodatkowanie…[/srodtytul]

Należy także zauważyć, że utożsamianie wartości pracy z wynagrodzeniem prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

[ramka][b]Przykład[/b]

Osobowa spółka handlowa, w której jeden ze wspólników posiada udział w wysokości 99 proc., osiąga przychód – 100 zł z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie jedyny koszt spółki stanowi wynagrodzenie wypłacane na rzecz tego wspólnika z umowy o pracę w kwocie 100 zł. W rezultacie to samo 99 proc. byłoby opodatkowane stawką 19 proc. jako dochód z działalności gospodarczej i następnie po raz kolejny jako przychód ze stosunku pracy wspólnika o wartości 100 zł.[/ramka]

Niemniej jednak, podwójnego opodatkowania nie dopatrzył się Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z konstytucją interpretowania „wartości pracy” z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wynagrodzenia.

[srodtytul]… czy podwójne koszty[/srodtytul]

[b]W wyroku z 24 stycznia 2001 r. (SK 30/99) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis uniemożliwiający zaliczenie wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi lub jego współmałżonkowi do kosztów uzyskania przychodów jest zgodny z konstytucją[/b]. Zdaniem TK celem przepisu jest oddzielenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej od zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia związanego ze świadczoną pracą. Rozwiązanie to jest uzasadnione potrzebą jednolitego traktowania pod względem podatkowym przychodu z określonego źródła.

Jak zatem powinien postąpić kierownik apteki oraz adwokat zlecający pisanie opinii swojej żonie? Czy mogą zaliczyć kwoty wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów? Tak. Do kosztów podatkowych zaliczają bowiem faktycznie wypłacone wynagrodzenie, które zostanie przecież potraktowane jako podlegający opodatkowaniu przychód. Czy stanowisko to podzieli właściwy dla nich organ podatkowy? Niekoniecznie. Paradoksalnie zatem praktyka fiskusa może skłaniać do zatrudniania osób spoza rodziny… Pytanie tylko, czy takie jest ratio legis tego przepisu.

[ramka][b]Trybunał nie widzi nic dziwnego[/b]

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego brak jednolitego traktowania pod względem podatkowym przychodu z określonego źródła „powodowałby, że kwota przychodu byłaby pomniejszona o wartość pracy własnej podatnika (wypłacone samemu sobie wynagrodzenie), która z kolei byłaby znowu przychodem tego podatnika, ale z innego źródła (nie z działalności gospodarczej, ale ze stosunku pracy lub osobiście wykonywanej działalności).

Prowadziłoby to do sytuacji, gdy kwota wypłacona jako wartość pracy własnej stanowiłaby koszt uzyskania przychodu (a więc automatycznie obniżała wysokość dochodu), ale z kolei z niej jako przychodu ze stosunku pracy (osobiście wykonywanej działalności) byłyby obliczane koszty uzyskania przychodu w formie zryczałtowanej. Oznacza to, że pewna kwota byłaby w istocie dwa razy traktowana jako koszt uzyskania przychodu, co obniżałoby wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W rezultacie Trybunał Konstytucyjny, odrzucając możliwość „dwukrotnego” uznania wypłaconego wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodu, nie dostrzegł nic nieprawidłowego w sytuacji, w której ten sam przychód zostaje podwójnie opodatkowany.

[b]Stanowisko wyrażone w orzeczeniu TK potwierdziło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (pismo z 16 marca 2007 r., 6757-V)[/b]. [/ramka]

[i]Piotr Woźniakiewicz jest starszym konsultantem w dziale doradztwa podatkowego PricewaterhouseCoopers (biuro w Krakowie)

Anna Wysocka jest tam konsultantką[/i]

[i]Tekst powstał we współpracy z Inicjatywą Firm Rodzinnych[/i]