Likwidacja to nie tylko fizyczne zniszczenie

To dyskusyjny pogląd, powodujący, że np. firmy, które rozwiązały umowę najmu, nie mogą odliczyć do końca wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym.

[srodtytul]Strata do kosztów [/srodtytul]

Z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT) wynika, że straty w środkach trwałych są kosztem podatkowym w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Do pojęcia straty w środkach trwałych odwołuje się również art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), który mówi, że nie są kosztem straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wynika z tego, że kosztami podatkowymi będą straty powstałe wskutek likwidacji składników majątku firmy, jeżeli powodem ich zaistnienia nie będzie zmiana rodzaju działalności.

[srodtytul]Nie można do końca zamortyzować [/srodtytul]

W praktyce powstają jednak wątpliwości, co należy rozumieć pod pojęciem likwidacji środków trwałych. Problem ten dotyczy szczególnie firm, które wskutek rozwiązania umowy np. najmu albo dzierżawy muszą zaprzestać amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych (są one zwracane właścicielowi). Firma ponosi stratę, nie może bowiem zaliczyć do kosztów odpisów od pozostałej, niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Dyskusyjne jest natomiast to, czy w takiej sytuacji dochodzi do likwidacji środka trwałego.

[srodtytul]Fiskus: tylko zniszczenie [/srodtytul]

Niestety, organy podatkowe konsekwentnie uważają, że pojęcie likwidacji ogranicza się tylko i wyłącznie do fizycznego zniszczenia (zużycia) środka trwałego. Przykładowo [b]w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2008 r. (ILPB3/423-176/07-2/MC)[/b] czytamy: „gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, że miała miejsce likwidacja środka trwałego”.

Taki pogląd wyraził także[b] minister finansów w piśmie z 4 sierpnia 2005 r. (PB3-MD-8213-192/05/ SP-1827)[/b].

[srodtytul]Sądy: także inne powody [/srodtytul]

Inaczej w tej sprawie wypowiadają się sądy. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że pojęcie likwidacji nie powinno być wyłącznie utożsamiane z fizycznym unicestwieniem środka trwałego, lecz w szerokim swoim znaczeniu powinno obejmować darowiznę, sprzedaż, likwidację w związku z zużyciem technicznym lub technologicznym, wycofanie z ewidencji środków trwałych [b](wyrok NSA z 16 stycznia 1998 r., I SA/Gd 624/96, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr1702/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/2007).[/b]

[srodtytul]Sprzedaż to nie likwidacja [/srodtytul]

Z argumentacją fiskusa można się zgodzić jedynie częściowo, a mianowicie w takim zakresie, w którym nie można utożsamiać likwidacji środka trwałego z jego sprzedażą. Przy sprzedaży środków trwałych nie można bowiem mówić o wystąpieniu straty, gdyż niezamortyzowana część środka trwałego będzie i tak uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia środków trwałych (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT). Zasada racjonalnego ustawodawcy wyklucza uznanie, że dwukrotnie uregulowano zasadę zaliczania do kosztów niezamortyzowanej części środka trwałego w przypadku jego sprzedaży. Co więcej, trzeba pamiętać, że art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) rozróżnia pojęcie likwidacji i zbycia, czyli m.in. sprzedaży.

[srodtytul]Rozwiązanie umowy i wycofanie z ewidencji [/srodtytul]

Można natomiast polemizować z poglądem ograniczającym pojęcie likwidacji tylko do fizycznego unicestwienia. Przepisy nie definiują pojęcia likwidacja, co oznacza, że trzeba się odwołać do jego znaczenia funkcjonującego w języku potocznym. Zgodnie z internetową wersją „Słownika języka polskiego PWN” likwidacja to „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś”. Uwzględniając brzmienie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), można uznać, że likwidacja to jeden ze sposobów wycofania środka trwałego z działalności gospodarczej, inny niż zbycie lub stwierdzenie niedoborów, a niekoniecznie polegający na jego fizycznym zniszczeniu. Przepis ten nakazuje bowiem zaprzestać amortyzacji do końca tego miesiąca, w którym nastąpiło zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środków trwałych lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Założenie racjonalnego ustawodawcy i zupełności systemu prawa nakazuje przyjąć, że art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) obejmuje swoim zakresem wszystkie hipotetyczne sytuacje skutkujące wymogiem zakończenia amortyzacji, w tym również takie, które dotyczą przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, wycofywanych z działalności wskutek ustania stosunku prawnego będącego podstawą do ich amortyzacji (np. umowy najmu lub dzierżawy).

[srodtytul]Ważne są przyczyny [/srodtytul]

W orzecznictwie przyjmuje się, że strata w środku trwałym powinna być niezawiniona i niezależna od woli podatnika. Mogą ją powodować wszelkie zdarzenia losowe, takie jak pożar, powódź [b](wyrok NSA z 17 grudnia 2002 r., III SA 1152/01)[/b]. Przy takim założeniu powstaje pytanie, czy skutkujące stratą rozwiązanie umowy z przyczyn ekonomicznych przed upływem okresu, na jaki została zawarta, może być uznane za zdarzenie losowe niezależne i niezawinione przez podatnika? Wydaje się, że odpowiedź powinna być pozytywna wówczas, gdy to druga strona umowy, niezależnie od przedsiębiorcy amortyzującego inwestycje w obcych środkach trwałych, wypowiada umowę. Ale i w tym wypadku fiskus może argumentować, że skoro przedsiębiorca miał wpływ na treść umowy, to nie można uznać, że zawarcie klauzuli o możliwości rozwiązania jej przed upływem terminu amortyzacji poczynionych nakładów odbywało się poza jego świadomością [b](wyrok WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r., I SA/ Gd 114/2007).[/b]

[ramka][b]Tracimy, aby później zyskać [/b]

Rozwiązanie umowy najmu nie oznacza automatycznie, że przedsiębiorca postępuje nieracjonalnie i nie może zaliczyć związanej z tym straty do kosztów. Tak wynika [b]z wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r. (I SA/Wr 1702/07)[/b]. Sąd zgodził się z tezą, że niedbalstwo lub celowe generowanie strat wyklucza możliwość uwzględnienia ich w kosztach. Ale uznał równocześnie, że nie oznacza to, iż zaprzestanie używania środka trwałego wskutek świadomego działania podatnika będzie powodować zawsze taki sam skutek. Zdaniem sądu stratę w środkach trwałych należy oceniać w kontekście działań podejmowanych przez firmę – jako nakierowanych na uzyskanie przychodu lub niewykazujących takiego związku. Niektóre działania przedsiębiorcy skutkujące doraźnymi stratami są elementem strategii gospodarczej i nie muszą być sprzeczne z działaniem w celu osiągnięcia przychodów, a nawet dalej służą zwiększeniu jego zysków. Tym samym nie ma uzasadnienia niezaliczanie w koszty podatkowe strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności była uzasadniona racjonalnymi przesłankami i miała na celu zwiększenie przychodów firmy. [/ramka]

[i]Autorka jest prawnikiem w spółce doradztwa podatkowego Europejskie Centrum Doradztwa i Dokumentacji Podatkowej[/i]