W praktyce życia gospodarczego podatnik często napotyka przepisy, które budzą wątpliwości interpretacyjne. Bywa, że przepisy stosowane są przez organy podatkowe w sposób, który przeczy racjonalności ustawodawcy. Podejmując próby radzenia sobie z tymi niedogodnościami, podatnikom zdarza się wpaść w pułapkę samodzielnego naprawiania niedopatrzeń ustawodawcy.

Takie działanie podatnika może przynieść tylko pozorną korzyść, gdyż obarczone jest ryzykiem pociągnięcia do odpowiedzialności karnej bądź karnej skarbowej. Bardzo często podatnik przekonuje się o tym dopiero wtedy, gdy postępowanie karne zostało już wobec niego wszczęte.Warto zatem sobie uświadomić, jak dużą rolę odgrywa kwalifikacja prawna takiego czynu.

Czyn podatnika może wypełniać nie tylko znamiona kilku czynów zabronionych określonych w kodeksie karnym, ale nadto może także wypełniać przesłanki czynu zabronionego określonego w kodeksie karnym skarbowym.

Załóżmy, że podatnik przed rejestracją do VAT wystawił fakturę, którą doręczył nabywcy, a następnie, już po dokonaniu skutecznej rejestracji, wystawił ponownie fakturę dokumentującą tę samą czynność, którą posłużył się przy ubieganiu się o zwrot podatku. Podczas kontroli krzyżowej łatwo jest taką nieprawidłowość ustalić i wówczas podatnik – wystawca faktury – powinien liczyć się z konsekwencjami.

Ponowne wystawienie faktury i wprowadzenie jej do obrotu prawnego w miejsce czy obok pierwotnie wystawionej faktury (z pominięciem instytucji faktury korygującej) stanowi czyn zabroniony. Problemem pozostaje zakwalifikowanie takiego czynu, tj. uznanie go za przestępstwo karne czy skarbowe.

Czyn taki może się kwalifikować jako przestępstwo z art. 270 k.k., zgodnie z którym podlega karze ten, kto w celu użycia za autentyczny podrabia lub przerabia dokument lub takiego dokumentu jako autentycznego używa.

Może on także wypełniać znamiona czynu z art. 271 k.k., w myśl którego popełnia przestępstwo osoba uprawniona do wystawienia dokumentu, która poświadcza w nim nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne. Przy czym jeżeli sprawca popełnił czyn w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub osobistej, zagrożenie karą jest wyższe niż w przypadku zastosowania przepisu art. 270 k.k.

Ponadto czyn ten może stanowić przestępstwo z art. 62 § 1 kodeksu karnego skarbowego, który za takowe uznaje m.in. wystawienie faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia wbrew obowiązkowi albo wystawienie faktury lub rachunku w sposób wadliwy.

Może to też być przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s., który penalizuje wystawienie faktury lub rachunku w sposób nierzetelny albo posługiwanie się takim nierzetelnym dokumentem.

Od zakwalifikowania naszego czynu przez sąd zależy sposób poniesienia odpowiedzialności, tj. wymiar kary i forma jej wykonania.

Jeżeli podatnikowi postawiony został zarzut z k.k.s., a popełnione przez niego przestępstwo nie jest zagrożone karą ograniczenia wolności ani karą pozbawienia wolności i nie zachodzą przesłanki do nadzwyczajnego obostrzenia kary, podatnik może się ubiegać przed sądem o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

Granica między kwalifikacją poszczególnych przestępstw jest płynna

Zgodnie z art. 17 k.k.s. sąd może zezwolić na skorzystanie z takiej instytucji, gdy uzna, że wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości, a przy tym sprawca w szczególności zwrócił uszczuploną należność publicznoprawną, uiścił kwotę w wysokości najniższej kary grzywny grożącej za dany czyn, a także uregulował zryczałtowane koszty postępowania. Warunki te nie są uciążliwe, jeżeli wziąć pod uwagę, iż prawomocny wyrok o zezwoleniu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego ani nie stanowi przesłanki recydywy. Kodeks karny takiego udogodnienia już nie przewiduje.

Ponadto kary przewidziane w k.k.s. są co do zasady łagodniejsze niż kary przewidziane w k.k. Kara pozbawienia wolności w k.k.s. może trwać od pięciu dni do maksymalnie pięciu lat, podczas gdy kara pozbawienia wolności w k.k. za przestępstwa o charakterze gospodarczym może trwać najkrócej miesiąc, a najdłużej nawet do dziesięciu lat.

Wracając do powyższego przykładu, jeśli wystawienie faktury zostanie zakwalifikowane jako przestępstwo z art. 62 k.k.s., zagrożenie to kara grzywny. Gdyby natomiast czyn został zakwalifikowany jako przestępstwo z art. 270 k.k., potencjalne zagrożenie to nie tylko grzywna, ale także kara ograniczenia wolności, a nawet pozbawienia wolności do lat ośmiu.Jest więc o co walczyć, tym bardziej że granica między kwalifikacją poszczególnych przestępstw jest płynna i wiele zależy od okoliczności towarzyszących.

Ustalenie właściwego charakteru czynu nie jest zadaniem łatwym i wymaga dokładnego zbadania okoliczności oraz zgromadzenia dowodów. Wątpliwości mogą budzić także same znamiona czynu zabronionego. Czy podatnik może podrobić fakturę, która została uprzednio wystawiona przez niego, czy przeciwnie – podrobić można tylko cudzy dokument? Jaka jest różnica między poświadczeniem nieprawdy a wystawieniem faktury wadliwej lub nierzetelnej? To tylko niektóre z pytań, jakie mogą się pojawić przy kwalifikacji konkretnego czynu.

Warto jednak mieć na uwadze, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą pierwszeństwo stosowania ma przepis szczególny (lex specialis) przed normą ogólniejszą (lex generalis). Prawo karne skarbowe stanowi lex specialis wobec regulacji kodeksu karnego i dlatego też w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czyn nie wypełnia znamion przestępstwa określonego w kodeksie karnym skarbowym.