Kiedy karę umowną wrzucimy w koszty

Część urzędów to potwierdza, niektóre ciągle jednak uważają, że ten wydatek nie ma związku z przychodem.

Przykładowo Izba Skarbowa w Bydgoszczy przychyliła się do stanowiska podatnika, twierdzącego, że kara umowna zapłacona z tytułu odstąpienia od umowy jest podatkowym kosztem (interpretacja z 14 grudnia 2007 r., ITPB3/423-134/07/AM). Natomiast Izba Skarbowa w Warszawie stwierdziła, że ten wydatek nie spełnia ustawowej definicji kosztu uzyskania przychodów (interpretacja z 14 stycznia 2008 r., IP-PB3-423-333/07-4/KUKM).

Ustawa o CIT w art. 16 ust. 1 pkt 22 wyłącza wprost z kosztów uzyskania przychodów kary umowne płacone z powodu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług.

To zamknięty katalog i nie obejmuje kar płaconych z powodu odstąpienia od umowy. Zakładając, że wyłączenie z kosztów podatkowych konkretnych kategorii kar umownych nie było przypadkowe, należy uznać, że co do zasady dopuszczono możliwość odliczenia innych. Podobny wniosek można wyciągnąć, stosując wykładnię literalną. Cytowany przepis dotyczy sytuacji, w których doszło do dostawy wadliwego towaru bądź wadliwego wykonania usługi. Jeżeli zatem w ogóle odstąpiono od umowy, trudno mówić o wadliwości jej wykonania.

Oczywiście samo „niewyłączenie” danego wydatku z kosztów podatkowych nie decyduje jeszcze o tym, że takim kosztem będzie. Aby to ustalić, musimy odwołać się do ogólnych zasad.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naszym zdaniem wykazanie powyższego związku w większości przypadków rezygnacji z umowy będzie możliwe. Zazwyczaj bowiem zapłata kary wiąże się ze zrealizowaniem większego przychodu niż ten wynikający z rozwiązywanej umowy bądź z istotnym ograniczeniem strat, jakie poniesiono by kontynuując ją.

Co istotne, ustawa o CIT nie określa charakteru związku kosztu z przychodem, można więc uznać, że wystarczy pośredni. Natomiast udowodnienie, że taki związek istnieje, leży w interesie przedsiębiorcy. Ponadto musi wykazać, że poniesiony koszt był celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Jest to bez wątpienia możliwe w razie odstąpienia od realizacji umowy w związku z możliwością zawarcia korzystniejszego kontraktu i osiągnięcia większego przychodu. Przykładowo przy rezygnacji z umowy najmu wtedy, gdy wynajmowana rzecz może zostać korzystniej wykorzystana.

Sporo urzędów odmawia jednak w takich wypadkach prawa do zaliczenia wydatku na karę umowną do kosztów podatkowych. Nie zgadzają się ze słuszną naszym zdaniem argumentacją, że gdyby nie odstąpiono od umowy i nie zapłacono kary, dodatkowy przychód w ogóle by nie wystąpił.

Zdarza się także, że odstąpienie od inwestycji nie wiąże się ze zrealizowaniem innego, bardziej opłacalnego projektu. W takiej sytuacji firma powinna być w stanie udowodnić, że zawierając daną umowę, dopełniła należytej staranności w celu zapobieżenia okolicznościom zmuszającym ją do odstąpienia od niej. Potwierdzą to np. przeprowadzone badania rynku, przygotowane prognozy finansowe, kosztorysy robót. Firma powinna udowodnić, że wszystkie te czynności nie pozwoliły jej przewidzieć, że nie tylko nie osiągnie założonego przychodu, ale poniesie niewspółmiernie wysokie koszty. Równie częste w praktyce gospodarczej jest bowiem odstąpienie od umowy, gdy jej realizacja wiązałaby się z poniesieniem nieprzewidzianych wcześniej wysokich wydatków. Obniżenie opłacalności inwestycji wynikać może np. z nagłych istotnych zmian na rynku. Wycofanie się w takiej sytuacji z przedsięwzięcia to racjonalne działanie i nie powinno być „karane” brakiem możliwości zaliczenia określonych wydatków związanych z rezygnacją do kosztów podatkowych. W takich wypadkach zapłata kary umownej ma na celu zabezpieczenie firmy przed nadmiernym uszczerbkiem finansowym.

Podsumowując, naszym zdaniem przedsiębiorcy powinni mieć prawo do uznawania przynajmniej niektórych kar umownych płaconych z tytułu odstąpienia od umowy za koszty podatkowe. W szczególności nie powinno to być kwestionowane w sytuacji, gdy firma będzie mogła wskazać przychód zrealizowany w związku z zapłatą kary umownej lub będzie w stanie wykazać, że pomimo należytej staranności na etapie zawierania kontraktu odstąpienie od umowy i zapłata kary były niezbędne w celu zachowania obecnego lub przyszłego źródła przychodów.

Magdalena Mucha-Prymas jest menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego Ernst & Young, oddział Katowice

Katarzyna Wawro jest konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego Ernst & Young, oddział Katowice

Kara będzie kosztem, jeśli wykażemy, że zrywając umowę faktycznie zaoszczędziliśmy, a nawet uzyskaliśmy w przyszłości wyższe przychody. Tak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2003 r. (III SA 1652/01). Spór dotyczył wydatków związanych z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu, a podatnik argumentował, że działanie to zmierzało do osiągnięcia większego przychodu z umów zawartych z podnajemcami. Wcześniejsze zerwanie kontraktu umożliwiło bowiem przeprowadzenie remontu i podwyższenie czynszu. Sąd uznał, że podatnik wykazał związek poniesionego wydatku z przychodem, dokumentując go wyliczeniem kwot, o jakie zwiększyły się obroty z najmu.

- wp