Kaucja na koncie to jeszcze nie przychód

Kontrahenci często zastrzegają wpłacenie kaucji w celu zabezpieczenia roszczeń jednej ze stron. Może ona być później zatrzymana przez firmę korzystającą z zabezpieczenia (jeżeli wpłacający kaucję nie wykona zobowiązania). Może być też zwrócona lub zaliczona na poczet innej płatności, jeżeli wpłacający wywiąże się ze swoich obowiązków.Kaucja może być wpłacona na rzecz pośrednika (rachunek powierniczy, depozyt) lub bezpośrednio do rąk wierzyciela (zabezpieczającego swoje roszczenia).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za przychód podatkowy uważa się otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (np. bony, weksle, czeki i inne dokumenty wyrażające wartość pieniężną). Słowo „otrzymane” nie określa formy prawnej, w jakiej następuje uzyskanie przychodu. Nie oznacza to jednak, że każde „otrzymanie” kaucji (przelew na konto, wręczenie gotówki) powoduje powstanie przychodu. Powinien on wynikać z czynności prawnej mającej na celu definitywne przysporzenie majątkowe podatnika. Kaucja ma z zasady charakter zwrotny i jedynie w razie powstania roszczeń wierzyciela byłaby przeznaczona na ich zaspokojenie. Dopiero to zaspokojenie oznacza „otrzymanie pieniędzy”, oceniane w kontekście uzyskania przychodu.

Tak więc w momencie otrzymania kaucji nie powstaje przychód u beneficjenta (oraz koszt podatkowy u wpłacającego). Analogicznie jej zwrot nie rodzi przychodu u wpłacającego kaucję (oraz kosztu u beneficjenta).

Aprobują to również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Gdańsku z 22 stycznia 2008 r. (BI/423-0414/ 07) czytamy: „Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. (…) Kaucja – według »Słownika języka polskiego« (PWN, Warszawa 2002) – jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Zatem fakt przyjęcia kaucji w depozyt a następnie jej zwrot, nie powodują powstania przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest przychodem, aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji”.

Oczywiście trzeba pamiętać, aby wpłacana kwota faktycznie miała charakter kaucji (zwrotny charakter, cel w postaci zabezpieczenia roszczenia). Określenie pod tą nazwą innego świadczenia może powodować inne skutki podatkowe.

Kolejny problem dotyczy rozpoznania przez beneficjenta kaucji przychodu z nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). W praktyce skarbowej i sądowej dokonano znacznego rozszerzenia tego pojęcia. Za przychód podatkowy z nieodpłatnych świadczeń uznaje się nawet te zdarzenia, w których nie występują „świadczenia” (w rozumieniu prawa cywilnego). Przykładem może być zwłoka w wypłacie dywidendy – powszechnie, choć moim zdaniem błędnie, uznawana za zdarzenie rodzące przychód podatkowy spółki. Za tytuł uzyskania przychodu z nieodpłatnego świadczenia może być więc uznany obiektywny fakt „korzystania” ze środków pieniężnych, niezależnie od tytułu prawnego wpłaty.

W mojej ocenie jest to teza wadliwa. Stoi ona w sprzeczności z funkcją kaucji – zabezpieczeniem wierzyciela. Wykładnia celowościowa przeciwstawia się nakładaniu na wierzyciela dodatkowego ciężaru fiskalnego. Nie ma jednak przepisu regulującego wprost taką sytuację.

Na szczęście i w tej sprawie pojawiają się korzystne dla podatników interpretacje. Przykładowo w interpretacji Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 6 marca 2007 r. (PO1/423-148/06/ 20729/ 07) stwierdzono: „Wypłacenie kaucji z istoty swej nie może być traktowane jako czynność pod tytułem darmym, gdyż to, czy kaucja będzie podlegała zwrotowi, czy przepadkowi, uzależnione jest od wykonania umowy, którą kaucja zabezpiecza. W tym sensie kaucja rodzi u beneficjenta zobowiązanie warunkowe, a więc dopóki nie ziści się warunek, tj. umowa nie zostanie wykonana, ten, który kaucję wpłacił, nie może żądać jej zwrotu, a ten, który kaucję otrzymał, nie może traktować, że jest ona mu należna. (…) Zatem, jeżeli na skutek kontynuowania przez nabywcę przedsiębiorstwa współpracy ze spółką odpadło niebezpieczeństwo, przed którym spółka zabezpieczyła się przyjmując kaucję, to winna ją zwrócić nabywcy przedsiębiorstwa, ponieważ od tego momentu kaucja stała się świadczeniem jej nienależnym. W takich okolicznościach należałoby przyjąć, że od momentu zaistnienia podstawy do zwrotu kaucji spółka uzyskuje nieodpłatne świadczenia, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a po upływie terminu przedawnienia dla roszczenia drugiej strony o zwrot kaucji będzie obowiązana ustalić przychód w wysokości przedawnionego zobowiązania z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT”.

Tak więc organ podatkowy uznał, że dopiero zwłoka w zwrocie kaucji oznacza uzyskanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Odbiorca kaucji może dodatkowo podejmować działania ograniczające ryzyko przypisania mu przychodu podatkowego. Przykładowo, jeśli nie wykorzystuje kaucji w prowadzonej działalności gospodarczej, zmniejsza się prawdopodobieństwo uznania, że uzyskał dodatkową korzyść. Gdyby kaucja była „zamrożona” w banku i nie służyłyby finansowaniu działalności podatnika, za przychód uznawałby on jedynie faktycznie otrzymane odsetki.

W przypadku wpłaty kaucji do rąk osoby trzeciej problem przychodu z nieodpłatnego świadczenia po stronie wierzyciela w ogóle nie powstaje.

Autor jest doradcą podatkowym w Meritum Doradcy Podatkowi sp. z o.o.