Są to bowiem wydatki, bez których nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie firmy.
Przepisy podatkowe, podobnie jak doktryna czy orzecznictwo sądów administracyjnych, rozróżniają dwie kategorie kosztów ponoszonych w celu uzyskania przychodu. Są to koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z prowadzeniem działalności.
Bezpośrednie to takie koszty, które można powiązać z określonym przychodem, chociażby potencjalnym. Natomiast koszty pośrednie to wszelkie inne służące ogólnie prowadzeniu działalności gospodarczej. Są to wydatki, których nie można co prawda przypisać do określonego przychodu, ale nie jest możliwe i trudno wyobrazić sobie prowadzenie bez nich działalności gospodarczej. Takimi będą m.in. wydatki na rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym i ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.
Opłaty związane z rejestracją i ogłoszeniem nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodu, co również warunkuje możliwość ich rozliczania. Dodatkowo wydatki na opłaty za wpis do Krajowego Rejestru Sądowego i ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym cechują się celowością i racjonalnością. Celowość i racjonalność są niewątpliwie związane z działaniami przedsiębiorcy noszącymi znamiona działalności gospodarczej. Ta charakteryzuje się zarobkowym celem, a więc ze swej istoty jest nakierowana na osiąganie przychodu. Tak więc opłaty związane z wpisem do rejestru i ogłoszeniami są ponoszone w celu uzyskania przychodu.
Gdy chodzi o moment zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów, pamiętać trzeba, że jeśli da się je przypisać do konkretnego przychodu (koszty bezpośrednie), to są one potrącalne w roku, kiedy uzyskano przychód. Natomiast wydatki, których nie można powiązać z żadnym konkretnym przychodem (pośrednie), powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia. Skoro wydatki rejestracyjne są kosztami pośrednimi, trzeba rozliczyć je w dacie poniesienia.
Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku ze zmianą danych podlegających obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego oraz ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w trakcie prowadzenia działalności nie powinna budzić żadnych wątpliwości. Są to koszty pośrednie, których poniesienie służy zarówno uzyskaniu przychodu, jak i zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów przy prowadzeniu działalności.
Pewne wątpliwości mogą pojawić się natomiast przy próbie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z opłatami rejestracyjnymi, w sytuacji gdy przedsiębiorca nie uzyskał jeszcze żadnych przychodów (czyli przed rozpoczęciem działalności, na etapie jej rejestrowania oraz w momencie gdy działalność nie przynosi albo nie będzie przynosiła już przychodów, tj. w razie zakończenia jej prowadzenia).
Pierwsza ze wspomnianych kwestii wydaje się problemem jedynie pozornym. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie rozpoczęcia prowadzenia działalności bez spełnienia wymogów nałożonych przez przepisy prawa. Upraszczając nieco, działalność nie może być prowadzona, a więc nie może przynosić przychodów, jeśli nie będzie zarejestrowana (a to oczywiście wiąże się z określonymi opłatami). Są to koszty pośrednie prowadzonej działalności. Choć nie znajdują one odzwierciedlenia w przychodach, ich poniesienie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorcy, jako ogólny koszt prowadzenia firmy.
Nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki takie powodują, że przedsiębiorca może uzyskiwać przychody. Potwierdzają to organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w interpretacji z 1 marca 2005 r. (1472/ROP1/423-28-20/05/AJ) stwierdził, że „koszty opłaty za wpis do KRS oraz opłaty za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym są związane z początkiem prowadzenia (…) działalności gospodarczej i warunkują osiąganie (…) przyszłych przychodów”. Zdaniem urzędu „wydatki organizacyjne ponoszone przez spółkę kapitałową w organizacji w okresie poprzedzającym rejestrację są wydatkami ponoszonymi przez istniejącego już podatnika. Brak jest zatem przeszkód do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu samej spółki. Oczywiście warunkiem niezbędnym do zaliczenia ich w ciężar kosztów jest to, aby wydatki na założenie spółki zostały faktycznie poniesione przez samą spółkę, co potwierdzone będzie odpowiednimi dowodami. Warunkiem jest również celowość poniesionych wydatków”.
Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2006 r. (II FSK 191/05), oceniając wydatki związane z powstaniem osoby prawnej. Zdaniem NSA „związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. (...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki (…) stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najogólniej można stwierdzić, iż gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu”.Przy spółkach osobowych, np. jawnej, brak jest jej formy „w organizacji”. Wydaje się jednak, że od momentu podpisania umowy spółki wydatki takie mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu.
Drugą, potencjalnie kłopotliwą, kwestią jest kwalifikacja do kosztów podatkowych wydatków związanych z wyrejestrowaniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji wydaje się jednak zasadna argumentacja, że wyrejestrowanie odbywa się w trakcie funkcjonowania przedsiębiorcy. Tym samym związane z tym koszty są połączone z całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę i jako koszty pośrednie działalności powinny być zaliczane do kosztów podatkowych jako poniesione dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.
Jako takie powinny być potrącane w dacie ich poniesienia. Wydaje się to jedyną możliwą formą ich rozliczenia. Argumentacji takiej użył np. Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach w interpretacji z 20 września 2004 r. (OG/005/259/ PDI/423/11/2004 [br]OG/005/ 259/ PDI/423/11a/ 2004). Czytamy w niej: „wydatki firmy dotyczące opłaty sądowej z tytułu wykreślenia (…) z KRS oraz opłaty za ich ogłoszenie w Monitorze Sądowym o wykreśleniu (…) stanowią koszty, których nie można bezpośrednio lub pośrednio wiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia”.
Analizując zatem każdorazowo możliwość zakwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków związanych z rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz ogłoszeniem w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, przedsiębiorca powinien pamiętać, że są to koszty pośrednie, związane z całokształtem działalności, poniesione w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, potrącalne w momencie ich poniesienia, bez których nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej. Argumentacja ta będzie oczywiście modyfikowana przez konkretną sytuację. Niemniej powinna być przydatna w razie ewentualnego sporu z organami podatkowymi dotyczącego rozliczania wydatków na rejestrację i ogłoszenie w kosztach podatkowych firmy.
Rozpoczynając działalność gospodarczą, przedsiębiorca musi liczyć się z różnymi kosztami, jakie będzie musiał ponieść, by uruchomić firmę. Wymienić tu można m.in. koszty związane z rejestracją działalności gospodarczej. Pewne opłaty trzeba ponieść również w trakcie prowadzenia działalności. Zdarzają się bowiem sytuacje, kiedy trzeba dokonać zmian w odpowiednich rejestrach (np. składu organów spółek, które obligowane są przepisami prawa handlowego do ich ustanawiania). Opłaty trzeba ponieść również, gdy firma kończy działalność (np. w związku z aktualizacją danych w odpowiednich rejestrach).
Wydatki, z jakimi muszą liczyć się firmy, to opłaty sądowe ponoszone w związku z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego oraz ogłoszeniami w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Koszty te, w zależności od formy organizacyjnoprawnej, wynoszą np. przy rejestracji spółek od 750 do 1000 zł za wpis do KRS oraz 500 zł za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Przy zmianach pobierane są odpowiednio opłaty w wysokości 400 zł za zmianę wpisu do rejestru sądowego i 250 zł za zmianę wpisu do Monitora Sądowego i Gospodarczego.
Paweł Jabłonowski jest doradcą podatkowym w Kancelarii Prawnej Chałas i Wspólnicy Grzegorz Bącik jest w niej prawnikiem
