Kiedy rozliczamy nakłady na cudzą rzecz

Co do zasady, przejęcie własności nakładów na rzeczy skutkuje powstaniem przychodu u właściciela tej rzeczy. Ma to miejsce w razie wybudowania budynku lub budowli na gruncie (stają się one własnością właściciela gruntu) lub przez połączenie nakładów z rzeczą główną (stając się jej częściami składowymi są własnością właściciela rzeczy głównej).

Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) mówi, że przychodami są m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Ich wartość określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Przepisy te można odpowiednio zastosować, gdy przedmiotem świadczenia nie jest cała rzecz, ale nakłady na nią. Podobne regulacje dotyczą osób fizycznych (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa o PIT).

Przychodem jest więc przejęta przez właściciela rzeczy głównej jakakolwiek rzecz lub prawo stanowiące nakład. Nawet gdy są one nieprzydatne właścicielowi lub mają minimalną wartość, wpływa to na wycenę wartości przychodu, a nie samą okoliczność jego uzyskania. Ta jest konsekwencją nabycia własności nakładów. Właściciel uzyskuje przychód niezależnie od podatkowego charakteru nakładu. Zarówno remonty, jak i inwestycje zwiększają wartość rynkową rzeczy głównej, a to jest tytułem uzyskania przychodu.

Sytuacja kiedy wartość nabytych nakładów ma charakter nieprzychodowy, zdarza się wyjątkowo. Aby mówić o braku jakiejkolwiek wartości naniesień, powinny mieć one charakter odpadów. Mogłoby to mieć miejsce tylko w razie np. pozostawienia nakładów w stanie jedynie do rozbiórki, nienadających się nawet do odpłatnej utylizacji.

Gdy strony ustanowiły rozliczenia z tytułu nakładów i właściciel rzeczy wypłaca korzystającemu ich wartość na dzień zwrotu rzeczy, nie uzyskuje przychodu. Nie ma bowiem po jego stronie przysporzenia majątkowego.

Jeśli jednak właściciel rzeczy refunduje korzystającemu tylko część wartości ulepszenia rzeczy, to uzyskuje przychód. W tym wypadku w wysokości różnicy między wzbogaceniem a ponoszoną opłatą.

Połączenie nakładów z rzeczą główną (oraz wybudowanie budynku na cudzym gruncie) powoduje, że stają się one częścią rzeczy głównej i własnością jej właściciela. Może to powodować ryzyko przyjęcia, że uzyskanie przychodu przez właściciela ma miejsce na bieżąco – w trakcie dokonywania nakładów i łączenia ich z rzeczą główną (czyli wraz z nabywaniem własności nakładów). Jednak zasady prawa podatkowego polegające na przyjęciu do ksiąg (ewidencji) majątku określonej wartości uzasadniają rozpoznanie przychodu w momencie faktycznego przejęcia nakładów (ulepszonej rzeczy). Dopiero wtedy możliwa jest wycena majątku przejmowanego przez właściciela oraz pewność przejęcia nakładów określonej wartości. Chociaż tytułem uzyskania przychodu jest nabycie własności (zwiększenie wartości rzeczy głównej), sam moment uzyskania przychodu należnego powinien być odroczony w stosunku do cywilnoprawnego przeniesienia własności nakładów.

O kwalifikacji wartości przejętych nakładów do właściwego źródła przychodów decyduje związek przysporzenia z konkretną aktywnością zarobkową właściciela (źródłem przychodów przy os0bach fizycznych). Jeżeli nabycie nakładów ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, mamy do czynienia z przychodami z takiego właśnie źródła. Należny charakter przychodów z działalności nie wpływa w tym wypadku na (opisany wcześniej) moment uzyskania przychodu. Otrzymanie świadczeń nie wiąże się bowiem z wykonaniem usługi lub wydaniem towarów w ramach takiej działalności.

Jeżeli przejęcie nakładów nie wiąże się z działalnością gospodarczą ani innym wymienionym w ustawie źródłem przychodów (w grę wchodzi przede wszystkim najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze), mamy do czynienia z przychodami z innych źródeł.

U osób prawnych przejęte nakłady skutkują przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych.

Jak potrącać koszty od wartości nabywanych nakładów? Dużo zależy od ich przedmiotu. Cywilnoprawne pojęcie nakładów może mieć na płaszczyźnie podatkowej dwojaki charakter: nakłady mogą zwiększać wartość środków trwałych, ewentualnie stanowić samoistne środki trwałe (np. budowle i budynki wybudowane na cudzym gruncie). Mogą też stanowić majątek niebędący środkami trwałymi. Dodajmy, że przez zwiększenie wartości rynkowej należy rozumieć nie tylko nakłady inwestycyjne, ale również inne czynności, które zwiększają wartość rzeczy w chwili przejęcia jej przez właściciela, w stosunku do momentu wydania jej korzystającemu.

W przypadku nakładów w postaci nieruchomości budynkowej lub budowli mamy do czynienia z samoistnym, oddzielnie amortyzowanym środkiem trwałym. Za wartość początkową w tym wypadku uważa się – w razie nabycia w spadku, darowiźnie lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Jeżeli nakłady stają się częścią środka trwałego, mamy do czynienia ze zwiększeniem jego wartości początkowej (podstawy amortyzacji).

Otrzymanie przez właściciela majątku niestanowiącego środków trwałych nie upoważnia, na moment przejęcia, do potrącenia kosztu podatkowego.

Przychód z nieodpłatnego przejęcia nakładów równoważony jest kosztem podatkowym w momencie zbycia rzeczy głównej (której częścią są nakłady). Na ten moment kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość wcześniejszego przychodu pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych (art. 22 ust. 1d ustawy o PIT i art. 15 ust. 1i ustawy o CIT).

Gdy strony ustanowiły rozliczenia z tytułu nakładów, a właściciel rzeczy wypłaca korzystającemu ich wartość na dzień zwrotu rzeczy, skutki podatkowe zależą od charakteru nakładów. W razie przejęcia samoistnego środka trwałego (budynek lub budowla) koszt przejęcia obiektu stanowi wartość początkową podlegającą amortyzacji. W przypadku zrefundowania nakładów na środek trwały koszt powinien zwiększać wartość początkową środka trwałego (jeżeli ma charakter ulepszeniowy) lub stanowić koszt uzyskania przychodu (jeżeli nakłady oznaczały remont środka trwałego).

Jeżeli nakłady na cudzą rzecz mają charakter remontowy, podlegają one bieżącemu zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Wydanie właścicielowi rzeczy wraz z nakładami nie rodzi zatem problemu z korektą kosztów podatkowych.

Inaczej jest w przypadku nakładów o charakterze inwestycyjnym. Przepisy podatkowe (art. 22a ust. 2 ustawy o PIT i art. 16a ust. 2 ustawy o CIT) zaliczają do środków trwałych przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. W przypadku wydania rzeczy wraz z nakładami przed zakończeniem ich amortyzowania powstaje problem niezamortyzowanej wartości początkowej. Moim zdaniem wartość ta powinna być kosztem uzyskania przychodów. Nie ma bowiem takich wydatków wśród nieuznawanych za koszty podatkowe. Jedynie gdyby skrócenie czasu korzystania z rzeczy poniżej okresu amortyzacji wynikało z nieracjonalnej decyzji gospodarczej, można zakwestionować celowość poniesienia kosztu. Jeśli jednak pierwotne zawarcie umowy o korzystanie z rzeczy na okres krótszy od okresu amortyzacji podatkowej lub jej późniejsze skrócenie wynikają z racjonalnych przesłanek gospodarczych, celowość poniesienia kosztu nie budzi wątpliwości.

Niestety, organy podatkowe konsekwentnie odmawiają prawa do zaliczania niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcy środek trwały do kosztów uzyskania przychodów.[b] Podkarpacki Urząd Skarbowy w interpretacji z 24 stycznia 2006 r. (PUS.I/423/70/05) [/b]stwierdził, że „strata z tytułu niezamortyzowania części nakładów poniesionych w obcym środku trwałym mieści się w granicach ryzyka gospodarczego, które przedsiębiorca musi brać pod uwagę kształtując tak, a nie inaczej, bieg swoich interesów (...) Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym nie może być zaliczona do kategorii kosztów uznanych za koszt uzyskania przychodów”.

Można spotkać jednak i korzystne dla podatników opinie. W [b]interpretacji z 27 października 2006 r. (1472/SOI/423-24/06/DW) Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie [/b]stwierdził, że „W latach 2002 – 2005 spółka rozwiązała kilka umów najmu lokali użytkowych w związku z optymalizacją kosztów jej funkcjonowania. Spółka zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w tych środkach trwałych. Rozwiązanie umów nastąpiło przed upływem dziesięciu lat a wynajmujący nie dokonali zwrotu poniesionych wydatków. Wnioskodawca podjął więc czynności polegające na likwidacji niektórych oddziałów i filii, których dalsze funkcjonowanie nie jest uzasadnione ekonomicznie, dokonując fizycznej likwidacji tych inwestycji. (....) Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. (...) pod pojęciem środków trwałych rozumie się również inwestycje w obcych środkach trwałych (...) Art. 16 ust. 1 pkt 6 obejmuje również te inwestycje. Oznacza to, że a contrario kosztem jest strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w przypadku gdy likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej środka trwałego w wyniku zmiany rodzaju działalności. Należy podkreślić, iż przywołany przepis dotyczy faktycznej likwidacji środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej”.

Jeżeli jednak wydanie rzeczy wraz z nakładami ma charakter odpłatny, korzystający może powiązać niezamortyzowane nakłady inwestycyjne z przychodem z ich zbycia. W takim wypadku prawo do potrącenia kosztu nie powinno być kwestionowane. Tak stwierdził m.in. [b]Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 7 listopada 2006 r. (1472/ROP1/423–279/ 06/RM)[/b].

Innego zdania był jednak [b]Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (interpretacja z 23 lutego 2006 r., 1471/DPD1/423-115/05/KK)[/b]. W jego opinii niezamortyzowane nakłady inwestycyjne są wydatkiem niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów. Kwota refundacji jest natomiast uznawana za zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów i korzysta z wyłączenia z przychodów podatkowych.

Różnica we wspomnianych interpretacjach nie dotyczy wyłącznie techniki rozliczeń. Wpływa na wynik podatkowy: jeżeli wartość refundacji od właściciela rzeczy jest niższa od niezamortyzowanych nakładów, w wariancie wyłączenia z przychodów refundacji, podatnik traci tę część kosztów uzyskania przychodów (niepokrytą refundacją). W pierwszym wariancie, nawet przy takiej różnicy – podatnikowi przysługuje prawo do rozpoznania straty podatkowej na rozliczeniu transakcji.

[i]Autor jest doradcą podatkowym w Meritum Doradcy Podatkowi sp. z o.o.[/i]