Sporządzenie deklaracji to zakończenie okresu rozliczeniowego. Z niej wynika kwota podatku do zapłaty albo do zwrotu. Tak mówi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Jeżeli jednak w wyniku postępowania lub kontroli urząd wyda decyzję określającą te kwoty w innej wysokości (bo przedsiębiorca np. zaniżył podatek należny), to ostatecznie rozliczymy VAT za dany okres na podstawie tej decyzji, a nie deklaracji.
Jeżeli firma po złożeniu deklaracji VAT za dany okres otrzyma od swojego kontrahenta np. z Niemiec fakturę z datą wystawienia w miesiącu już rozliczonym, to powinna złożyć jej korektę. Robi to według reguł określonych w art. 81 i 81b ordynacji podatkowej. Co ma jednak zrobić, gdy jej rozliczenie za dany okres „podsumowane” jest decyzją? Przepisy nie przewidują korygowania decyzji. Istnieją jednak tryby nadzwyczajne umożliwiające ich zmianę. Jednym z nich (art. 240 – 246 ordynacji podatkowej) jest wznowienie postępowania. W sprawach zakończonych decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zachodzi któryś z 11 precyzyjnie wymienionych przypadków. Co będzie przesłanką wznowienia postępowania i w konsekwencji wydania nowej decyzji uwzględniającej fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów? Moim zdaniem art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, który nakazuje wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał.
Postępowanie może być wznowione zarówno z urzędu, jak i na wniosek podatnika. Nowa decyzja musi zawierać przede wszystkim stwierdzenie zaistnienia jednej z przesłanek wznowienia i, uchylając w całości lub w części decyzję dotychczasową, orzekać co do istoty sprawy.
Jeśli urząd stwierdzi, że dana czynność została nieprawidłowo opodatkowana, wyda decyzję z nową kwotą podatku należnego za dany okres. Przykładowo jeżeli przedsiębiorca wykazał obrót, który powinien być opodatkowany stawką podstawową, jako obrót zwolniony w kwocie np.100 zł, to w decyzji obrót wyniesie 81,97 zł, a podatek należny 18,03 zł (wyliczony rachunkiem w stu). Oznacza to, że z kwoty 100 zł dla podatnika zostaje jedynie 81,97 zł.
Decyzja, z której wynika kwota podatku, jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, które powstało w okresie objętym kontrolą, czyli jakiś czas wcześniej. Zapłata zaległości będzie więc powiązana z koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę.
Czasami jednak kontrahenci godzą się na zmianę uprzednio ustalonej bez podatku ceny, zwłaszcza gdy mają możliwość odzyskania VAT. Tak więc w naszym przykładzie gotowi są zapłacić w sumie 122 zł, muszą jednak dostać korektę faktury.
Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 25 maja 2005 r. fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub stwierdzeniu pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Wystawiona w opisywanej sytuacji faktura korygująca będzie jakby korektą podwójną. Najpierw bowiem skoryguje błędny zapis pierwotny (100 zł netto, zw. VAT) na kwoty określone w decyzji (81,97 zł netto, 18,03 zł VAT). Jednocześnie wskaże kwoty docelowe po podwyższeniu ceny: 100 zł netto i 22 zł VAT. Ponieważ 18,03 zł (wraz z odsetkami) zostało już zapłacone, do uiszczenia pozostanie jedynie 3,97 zł jako bieżące, powstałe w momencie wystawienia faktury korygującej, zobowiązanie podatkowe.
Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1516/07) faktura korygująca zwiększająca kwotę podatku należnego może kreować nową sytuację, ale może też stwierdzać stan, jaki powinien być widoczny na fakturze pierwotnej. W pierwszym przypadku powstaje nowe zobowiązanie podatkowe, które powinno być rozliczone na bieżąco. W drugim wystawienie faktury korygującej doprowadza zobowiązanie podatkowe – już powstałe w momencie wystawienia błędnej faktury pierwotnej – do odpowiedniego poziomu. Zobowiązanie to, ponieważ nie zostało rozliczone za okres wystawienia faktury pierwotnej, jest zaległością podatkową, którą należy uiścić wraz z odsetkami za zwłokę.
Autor jest doradcą podatkowym w Kancelarii Tax s.c. w Lublinie
