Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r. (IP-PB3-423-252/08-2/AG). Czytamy w niej, że faktycznie zastosowane kursy waluty to wszystkie kursy walutowe stosowane przez podatnika, w tym bankowe. „Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc, kursie faktycznie zastosowanym”.

Ze wspomnianej interpretacji wynika, że „podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja zakupu lub odsprzedaży waluty. Dopiero jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

(...) W celu określenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków na rachunku bankowym należy stosować faktycznie zastosowany kurs walutowy z tych dni (wpływu i wypływu środków walutowych), tj. odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta”.

Zgodnie z tą interpretacją kurs faktycznie zastosowany:

1) oznacza wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe,

2) nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, nie należy go wiązać wyłącznie z zakupem lub sprzedażą walut,

3) to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej,

4) jest również takim kursem, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu wpływu lub wypływu waluty obcej,

5) w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań to kurs kupna lub sprzedaży banku.

Nie sposób jednak w praktyce zgodzić się z żadną z wymienionych pięciu tez.

Po pierwsze, gdyby kurs faktycznie zastosowany oznaczał wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, to powstaje pytanie, czy do wyceny wpływu i wypływu waluty podatnik dla celów podatkowych może stosować dowolne kursy (przyjmowane przez dowolnie wybrany bank krajowy lub zagraniczny), oczywiście w ramach widełek 5 proc. w stosunku do średniego kursu NBP.

Po drugie, już samo sformułowanie „faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym” budzi zastrzeżenia natury czysto językowej. Moim zdaniem w żadnym razie ustawodawca nie miał na celu takiego dość sztucznego wyodrębnienia dwóch sytuacji. Raczej odwrotnie. Chciał właśnie nakazać stosowanie kursu faktycznego, będącego kursem faktycznie zrealizowanym tam, gdzie strony danej transakcji przyjęły dany kurs dla zrealizowania tej transakcji. Ma to miejsce w przypadku sprzedaży lub kupna waluty obcej przez podatnika lub wymiany jednej waluty obcej na inną.

Po trzecie, zdaniem izby skarbowej, kurs faktycznie zastosowany to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Taka teza przypomina błędne koło. Aby właśnie ustalić wartość różnicy kursowej między dniem powstania przychodu a dniem jego faktycznego otrzymania, trzeba określić, jakie są ustawowe kursy dla tych dwóch punktów w czasie. Są to ustawowe kursy, a nie kursy faktycznie, czyli dowolnie przez podatnika przyjęte.

Po czwarte, poważny sprzeciw budzi teza, jakoby kurs faktycznie zastosowany to również taki kurs, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu wpływu lub wypływu waluty obcej. Taka wykładnia nie znajduje żadnego oparcia w obecnie obowiązujących przepisach. Gdyby tak było, to podatnik mógłby za każdym razem dokonywać najbardziej korzystnej wyceny dla celów podatkowych, korzystając z dowolnych kursów innych banków. Ważne, by odchylenia w tej wycenie nie przekraczały 5 proc. średniego kursu NBP. Takie odchylenie przy sporych kwotach oznaczać może dość duże oszczędności podatkowe. Trzeba pamiętać, że jeśli miałoby być tak, jak chce izba skarbowa, to ustawa o CIT nie nakazuje w zakresie wyceny wpływów i wypływów odwoływania się do ustawy o rachunkowości, która każe stosować kursy sprzedaży lub kupna swojego banku dla wyceny wypływu lub wpływu waluty obcej.

Co do ostatniej tezy, zgodnie z którą w razie otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań kurs faktycznie zastosowany to kurs kupna lub sprzedaży banku, jest ona również contra legem. Przede wszystkim z tego względu, że brak jest w ustawie o CIT odesłania do ustawy o rachunkowości. Ponadto, skoro ustawa o CIT nie przewiduje już kursów kupna i sprzedaży banku podatnika, to dlaczego mimo nowelizacji z 1 stycznia 2007 r. nadal te kursy miałyby zastosowanie? I wreszcie należy zadać sobie pytanie, jakie będzie podejście organów podatkowych, gdy od 1 stycznia 2009 r. zmieni się ustawa o rachunkowości i również ona nie będzie się odwoływała do kursu kupna lub sprzedaży banku, lecz będzie – tak jak obecnie ustawa o CIT – odsyłała do kursu faktycznie zastosowanego oraz średniego kursu NBP z poprzedniego dnia?

Jak zatem przeliczać kwoty w obcych walutach? Dla wpływów i wypływów z konta walutowego powinien być stosowany średni kurs NBP z poprzedniego dnia. A to dlatego że nie ma tu kursu faktycznie zastosowanego, lecz jest tylko wpływ lub wypływ waluty z konta podatnika.

Autor jest doradcą podatkowym i menedżerem w spółce doradztwa podatkowego Ożóg & Wspólnicy