Do odliczenia nie zawsze potrzebna jest rejestracja

Pierwszy raz mamy do czynienia z tym problemem, gdy zrobimy zakupy, zanim złożymy VAT-R. Po raz drugi – gdy zakończymy działalność gospodarczą, a nie odzyskaliśmy jeszcze całego podatku naliczonego (czy to w formie odliczenia od podatku należnego, czy w formie zwrotu na rachunek bankowy).

[srodtytul]Zakupy przed wizytą w urzędzie [/srodtytul]

Początkowo organy podatkowe odmawiały podatnikom VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją. Na pewno przyczyniły się do tego podobne poglądy z okresu obowiązywania starej ustawy o VAT. Nie bez znaczenia jest też art. 88 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy. Przepis ten bowiem zakazuje obniżenia VAT lub zwrotu różnicy podatnikom, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jednak przepis ten – jak pokazują kolejne wyroki sądowe – nie ma zastosowania do sytuacji, gdy podatnik zrobił zakupy przed zarejestrowaniem się na VAT. Dlaczego? Sądy nie od razu były tu jednomyślne.

[srodtytul]Zmieniały się poglądy sądów... [/srodtytul]

W [b]wyroku z 11 marca 2004 r. (III SA 2090/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie [/b]stwierdził, że najważniejszy jest moment otrzymania faktury. Jeżeli przed otrzymaniem faktury podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne, to mógł odliczyć określony w niej podatek naliczony, nawet jeśli kupił towar lub usługę przed rejestracją.

Do innego wniosku doszedł [b]Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2004 r. (FSK 733/04)[/b]. NSA stwierdził, że nie decyduje ani moment robienia zakupów, ani moment otrzymania faktury, tylko to, czy podatnik zarejestrował się przed upływem okresu rozliczeniowego. Innymi słowy trzeba być podatnikiem zarejestrowanym w chwili złożenia deklaracji podatkowej.

Co ciekawe, wyrok ten odnosił się jeszcze do starej ustawy o VAT. Spowodował jednak, że w podobnym duchu sądy zaczęły orzekać również w sprawach objętych nowymi przepisami.

Przykładem jest [b]wyrok z 5 stycznia 2006 r. (I SA/ Ol 445/ 05), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie [/b]podkreślił: „status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu”. Podobnie stwierdziły [b]WSA w Krakowie w wyroku z 30 stycznia 2007 r. (I SA/Kr 1218/05) i WSA w Bydgoszczy w wyroku z 2 października 2007 r. (I SA/Bd 435/07)[/b]; pisaliśmy o tym 29 października 2007 r. w artykule „Można odliczyć podatek z faktur wystawionych przed rejestracją”.

[srodtytul]...i organów podatkowych[/srodtytul]

Co ważne, takie stanowisko zaczęły też w końcu stosować organy podatkowe (m.in. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPP2/443-51/07-2/ JK[/b], o której pisaliśmy 10 stycznia br. w artykule „Odliczenie mimo utraty zwolnienia”).

[ramka][b]Przykład[/b]

Jan Kowalski złożył 19 grudnia 2007 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Pięć dni później przesłał do urzędu deklarację VAT-7 za listopad, w której wykazał podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie 25 listopada dwóch urządzeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro w dniu złożenia deklaracji VAT-7 pan Jan był zarejestrowanym podatnikiem VAT, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego za listopad 2007 r.[/ramka]

[srodtytul]Po zakończeniu działalności[/srodtytul]

Gdy z kolei podatnik kończy działalność, pojawia się problem:

- z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji składanej za ostatni okres rozliczeniowy albo

- ze zwrotem różnicy podatku wynikającego ze spisu z natury sporządzanego na zakończenie działalności przez spółki osobowe (niemające osobowości prawnej) i przez osoby fizyczne.

Czy prawo do odliczenia (zwrotu) ma podatnik, który już się wyrejestrował? Również co do tego organy podatkowe miały duże wątpliwości.

Jednak przełomowa okazała się tu [b]uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 15 maja 2002 r. (III AZP 1/2002)[/b]. Wprawdzie odnosiła się ona jeszcze do starej ustawy o VAT, ale ma zastosowanie również dzisiaj. Sędziowie stwierdzili w niej: „Podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci (...) prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy”. Innymi słowy ważne jest, aby ubiegający się o zwrot był zarejestrowanym podatnikiem VAT w momencie składania deklaracji podatkowej.

[srodtytul]Nawet gdy deklaracja jest później [/srodtytul]

Co jednak w sytuacji, gdy podatnik najpierw się wyrejestrował, a dopiero potem złożył deklarację VAT z wynikającą różnicą podatku do zwrotu?

[ramka][b]Przykład[/b]

Podatniczka najpierw złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania działalności opodatkowanej VAT-Z, a dopiero po kilkunastu dniach, w terminie przewidzianym przez przepisy – deklarację rozliczeniową VAT-7 za ostatni miesiąc. W deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organy podatkowe uznały, że podatniczka dostałaby ten zwrot tylko wtedy, gdyby deklarację VAT-7 złożyła wcześniej niż deklarację VAT-Z. Niesłusznie.[/ramka]

Z taką właśnie sprawą zetknął się [b]WSA w Łodzi 21 czerwca 2006 r. (I SA/Łd 401/ 2006).[/b] I orzekł na korzyść podatniczki. Chodziło bowiem o nadwyżkę wynikającą ze spisu z natury, a ten należy sporządzić już po rozwiązaniu spółki lub zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

„Wyprowadzenie z przepisu art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. zasady, że ze względu na obowiązek rejestracyjny wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu podatnika z rejestru (...) pozostaje w sprzeczności nie tylko z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego, lecz także z samym mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej” – stwierdził łódzki WSA. I wyjaśnił: „mechanizm podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) nie pozwala na pozbawienie tego prawa podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc był podmiotem zarejestrowanym”.

[srodtytul]Zakaz tylko, gdy zakupy po skreśleniu [/srodtytul]

Podobnie stwierdził [b]WSA w Lublinie w wyroku z 21 lutego 2007 r. (I SA/Lu 726/2006)[/b]. W sprawie tej podatnik, zgodnie z przepisami, zawiadomił urząd skarbowy, że przestał wykonywać czynności opodatkowane i nie ma innej możliwości odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak tylko poprzez zwrot na rachunek bankowy. Organy podatkowe odmówiły mu tego prawa, na co WSA stwierdził: „Oczywiste jest, że prawo to powstać musiało przed powstaniem obowiązku podatkowego od towarów niebędących przedmiotem dostawy, gdyż w momencie powstania tego obowiązku podatnik nie wykonuje już czynności podlegających opodatkowaniu i jest wykreślony z rejestru (...)”.

Przy okazji – co ważne dla podatników – oba sądy: łódzki i lubelski wskazały, jak należy rozumieć art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Otóż przepis ten „dotyczy sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym, jak stracili status podatnika VAT czynnego, dokonali czynności (a więc np. dostawy, nabycia – przyp. K.J.), w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego”.

[srodtytul]Kto dostanie zwrot[/srodtytul]

Skoro zwrot nadwyżki podatku przysługuje również po wyrejestrowaniu podatnika VAT, powstaje pytanie: kto w takim razie go dostanie? Najczęściej będzie to były podatnik. Przez pewien czas jednak uważano, że zwrot ten będzie dopóty możliwy, dopóki były podatnik nie zlikwiduje swojego rachunku bankowego.

Dopiero na skutek [b]wyroku WSA w Warszawie z 30 października 2006 r. (III SA/ Wa 1631/2006)[/b] stało się jasne, że: „na powstanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą mieć wpływu zdarzenia i czynności, które pojawiły się po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego, w tym zmiana rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą na rachunek osobisty”. W przeciwnym razie, jak stwierdził sąd, „podatnik byłby zmuszony ponosić koszty z utrzymaniem rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą, pomimo jej zakończenia tylko z obawy, że zaniechanie utrzymania rachunku bankowego związanego z tą działalnością narazi go na utratę nabytego prawa do zwrotu różnicy podatku”.

Identyczny pogląd wyraził[b] warszawski WSA w wyroku z 19 stycznia 2007 r. (III SA/ Wa 27 90/06)[/b].