Sprawę po uchyleniu decyzji może rozpatrywać ten sam urzędnik

Przedsiębiorca, wnosząc odwołanie, musi liczyć się z tym, że jeśli będzie ono uwzględnione, sprawa może wrócić do tego samego pracownika, który uczestniczył w wydaniu kwestionowanego rozstrzygnięcia. To, że pracownik nie jest wyłączony ze sprawy przy ponownym jej rozpatrywaniu po uchyleniu decyzji w II instancji, znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Nakaz wyłączenia ze sprawy przewidziany w art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej (op) dotyczy bowiem tylko sytuacji, gdy pracownik urzędu skarbowego uczestniczący w procesie decyzyjnym prowadzącym do wydania decyzji w I instancji uczestniczy następnie w wydaniu decyzji w II instancji.

Ordynacja podatkowa w art. 130 § 1 wymienia sytuacje, w których pracownik aparatu skarbowego nie może załatwiać danej sprawy. Dotyczy to pracowników:

- urzędu skarbowego,

- urzędu gminy albo miasta oraz urzędu marszałkowskiego,

- izby skarbowej, urzędu obsługującego ministra finansów, a także

- samorządowego kolegium odwoławczego (rozpatruje ono odwołania od decyzji dotyczących danin leżących w gestii gminy) oraz

- funkcjonariuszy celnych, pracowników urzędów celnych i izb celnych.

Z art. 130 § 1 op wynika nakaz wyłączenia ze sprawy, m.in. gdy pracownik czy funkcjonariusz sam jest stroną w sprawie, gdy stroną jest jego małżonek, rodzeństwo, dzieci, wnuki, gdy był w danej sprawie świadkiem, biegłym, reprezentował podatnika sam albo reprezentował go ktoś ze wskazanego kręgu bliskich. Jedną z takich sytuacji, przewidzianą w art. 130 § 1 pkt 6 op, jest też udział pracownika w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji oznacza zarówno jej podejmowanie (orzekanie), jak i gromadzenie materiału dowodowego oraz ustalanie okoliczności faktycznych. Tak będzie, jeśli np. pracownik urzędu skarbowego awansował do izby skarbowej lub został czasowo oddelegowany do pracy w izbie (wyrok Sądu Najwyższego z 6 marca 2002 r., III RN 15/01).

Wyłączenie na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 op dotyczy sytuacji, gdy pracownik biorący udział w wydaniu decyzji w I instancji uczestniczy w wydaniu decyzji w tej samej sprawie w II instancji (wyrok NSA z 20 grudnia 2006 r., II FSK 62/06). W przepisie tym chodzi o to, by pracownik, który brał udział w fazie decyzyjnej postępowania, nie uczestniczył w kolejnym stadium postępowania, w którym decyzja, w wyniku jej zaskarżenia, objęta jest kontrolą (wyrok NSA z 10 listopada 2005 r., I FSK 260/05). Słowem art. 130 § 1 pkt 6 op dotyczy przypadków, gdy sprawa jest rozstrzygana przez organy różnych instancji.

Zakaz wynikający z tego przepisu nie odnosi się natomiast do spraw rozpatrywanych wskutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wręcz przeciwnie, to właśnie ten sam pracownik powinien błąd „naprawić” i, stosując się do sugestii zawartych w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, przeprowadzić szczegółowe, wszechstronne postępowanie zakończone nowym orzeczeniem (wyrok NSA z 15 października 1999 r., SA 37/99). Skoro bowiem ustawodawca powierzył ponowne rozpatrzenie sprawy temu samemu organowi, to nie można przyjąć, że jednocześnie uznał, iż w jej ponownym rozpoznawaniu nie może uczestniczyć pracownik, który brał udział w pierwotnym procesie decyzyjnym (wyrok NSA z 20 grudnia 2006 r., II FSK 62/06).

Warto zaznaczyć, że zakaz wynikający z art. 130 § 1 pkt 6 op nie dotyczy sytuacji, gdy na wniosek strony, na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, dochodzi do ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją generalnego inspektora kontroli skarbowej. Sprawę wówczas może ponownie rozpatrywać ten sam pracownik, który uczestniczył w wydaniu pierwotnej decyzji. Ponowne bowiem rozpatrzenie sprawy nie powoduje przeniesienia jej do innej instancji. Zdecydował tak WSA w Warszawie w wyroku z 23 marca 2004 r. (III SA 2220/02). Do podobnych wniosków doszedł również NSA (w wyroku z 10 listopada 2005 r., I FSK 260/05).

Pamiętajmy jednak, że w kwestii tej zapadały też odmienne wyroki (m.in. WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2004 r., II SA 3136/02, i z 16 marca 2004 r., III SA 2241/ 02).

Przedsiębiorca może domagać się wyłączenia pracownika danego organu podatkowego także w innych wypadkach niż wymienione w art. 130 § 1 op. Może to nastąpić ze względu na okoliczności, które „mogą wywołać wątpliwości co bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego” (art. 130 § 3 op). Będzie tak również wtedy, gdy do danego pracownika sprawa wraca po uchyleniu pierwotnej decyzji wskutek odwołania się od niej.

Okoliczności powodujące, że bezstronność pracownika staje się wątpliwa, muszą być „uprawdopodobnione”. Nie wystarczą zatem same obawy czy przypuszczenia. Aby je uprawdopodobnić, trzeba przedstawić logiczny wywód, z którego okoliczności te będą wynikały. Robimy to we wniosku o wyłączenie.

Żaden przepis nie określa bliżej tych okoliczności. Mogą one mieć różny charakter i różną przyczynę. Mogą dotyczyć sfery osobistej, ale też kontaktów zawodowych. Taką okolicznością będzie np. to, że pracownik urzędu skarbowego jest sąsiadem podatnika i trwa między nimi konflikt o miedzę czy zakłócanie spokoju sąsiada.

W wyroku z 7 styczna 2004 r. (II SA 125/03) WSA

orzekł, że na podstawie art. 130 § 3 op wyłączeniu podlegał kierownik działu w urzędzie skarbowym, który wydał decyzję z upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego określającą podatek należny od podatniczki, której pracownicą była jego żona. Żona tego urzędnika rozstała się z pracodawczynią na skutek konfliktu.

Jeśli zachodzi jedna z przyczyn wskazanych w art. 130 § 1 op, wyłączenie pracownika jest obowiązkowe. Skutek w postaci wyłączenia następuje w wypadkach wskazanych w tym przepisie automatycznie, z mocy prawa. Pracownik, którego taka przyczyna dotyczy, ma obowiązek wyłączyć się sam. Jeśli tego nie zrobi, decyzję powinien podjąć za niego przełożony – z własnej inicjatywy albo na wniosek strony, tj. podatnika, płatnika, inkasenta lub osoby trzeciej, której dana decyzja dotyczy (wyrok WSA w Warszawie, III SA 125/03). Przełożony wyznacza wówczas do rozpatrzenia sprawy innego pracownika czy funkcjonariusza. Mówi o tym art. 130 § 4 op.

Ze względu na automatyczny charakter wyłączenia nie jest konieczne podejmowanie w tej sprawie decyzji czy postanowienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy przyczyną wyłączenia jest udział pracownika w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 130 § 1 pkt 6 op). W konsekwencji podatnik nie ma prawnej możliwości kwestionowania tego, że dana osoba wyłączyła się od udziału w sprawie albo – choć powinna – tego nie zrobiła.

Jeśli wyłączenie następuje na podstawie art. 130 § 3 op, tj. ze względu na okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika czy funkcjonariusza celnego, to rozstrzyga o nim bezpośredni przełożony – na wniosek przedsiębiorcy, na żądanie pracownika albo z urzędu (a więc z własnej inicjatywy). Rozstrzygnięcie to powinno mieć formę postanowienia. Nie przysługuje na nie jednak zażalenie. Zasada jest bowiem taka, że na postanowienie wydane w toku postępowania podatkowego służy zażalenie tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 op). Żaden jednak z przepisów op nie przewiduje zażalenia na postanowienie dotyczące wyłączenia pracownika.

Wydanie decyzji przez pracownika albo organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu, jest poważnym uchybieniem procesowym. Decyzja wydana przez takiego pracownika jest wadliwa. Uchybienie to można wytknąć w odwołaniu od decyzji, a także w skardze do sądu administracyjnego na decyzję, w której wydaniu uczestniczył taki pracownik.