Orzekł tak WSA w Rzeszowie w wyroku z 11 marca 2008 r. (I SA/Rz 932/07).

Spółka podpisała umowę przedwstępną kupna stacji paliw. Transakcja rozliczona była w trzech ratach. Sprzedawca wystawił fakturę w przeddzień wpłaty pierwszej transzy, po kilku dniach podatnik wpłacił drugą część kwoty, a ostatnią w następnym miesiącu od wystawienia faktury. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony od całej kwoty transakcji za miesiąc, w którym była wystawiona faktura. Kierowała się treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który jej zdaniem, nawet w razie udokumentowania fakturą transakcji niepodlegającej VAT, umożliwia kupującemu odliczenie podatku naliczonego, jeśli ureguluje należność do momentu złożenia deklaracji (przepis ten zmienił się od 1 stycznia 2008 r.).

Organy podatkowe wszczęły w tej sprawie postępowanie. W jego wyniku określiły kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustaliły też dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powoływały się na art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT z 2004 r. Przepisy te mówią, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, przy czym ust. 11 skutkuje możliwością obniżenia kwot podatku należnego w deklaracji za następny okres rozliczeniowy. Organy podatkowe stwierdziły, że wystawienie faktury było wadliwe, jednak nie miało charakteru istotnego błędu, dawało zatem podstawę do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko od sumy kwot, które zostały zapłacone w miesiącu wystawienia faktury, a od pozostałej części w miesiącu jej rzeczywistej zapłaty. Spółka wniosła skargę do WSA. Sąd przychylił się jednak do stanowiska organów podatkowych. Stwierdził, że prawo podatnika do odliczenia VAT nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz w przypadku szczególnym, jakim jest faktura dokumentująca zapłatę zaliczki, wiąże się z koniecznością jej faktycznej zapłaty.

Zespół Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT podatek naliczony wynika z faktury potwierdzającej dokonanie zaliczki, jeżeli wiązała się ona z powstaniem obowiązku podatkowego. Ma to zapewnić, że odliczenie podatku naliczonego nastąpi nie szybciej niż w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki.

Zgodzić trzeba się z rozstrzygnięciem, że w razie otrzymania faktury zaliczkowej w listopadzie i dokonania zapłaty zaliczki w grudniu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za listopad.

Za prawidłowe, co do zasady, należy uznać również potwierdzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za listopad, jeżeli płatność zaliczek nastąpiła w listopadzie. Warto jednak wskazać na jedną istotną kwestię.

Sąd stwierdził, że sama faktura w przypadku zaliczkowej wpłaty nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego bez dokonania zapłaty tej należności. Zdaniem sądu warunkiem koniecznym dla odliczenia podatku naliczonego było dokonanie zapłaty zaliczki do końca listopada.

Sformułowanie sądu mówiące o dokonaniu zapłaty do końca okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał fakturę zaliczkową, może okazać się dla innych przypadków mało precyzyjne. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której kupujący płaci ostatniego dnia miesiąca, a dostawca otrzymuje wpłatę już w kolejnym miesiącu. W takim wypadku obowiązek podatkowy powstaje w kolejnym miesiącu (z chwilą otrzymania zapłaty przez dostawcę), a więc również w tym miesiącu powinno powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dlatego też, mimo że w tym zakresie wyrok jest korzystny dla podatników i wyjaśnia wątpliwości dotyczące sytuacji, gdy otrzymanie faktury zaliczkowej następuje przed dokonaniem zapłaty zaliczki, podatnicy powinni stosować go uważnie przy zaliczkach płaconych pod koniec miesiąca.