Dostarczasz towary z Unii przez magazyn, powinieneś się zarejestrować

Wątpliwości te ma rozwiązać – obiecywana przez resort finansów – nowelizacja ustawy o VAT. Na razie są to jednak tylko obietnice, konkretnych rozwiązań wciąż brak. Sprawdźmy, co w rozliczeniu tych transakcji sprawia przedsiębiorcom trudności.

W handlu międzynarodowym często spotykana jest sytuacja, kiedy producent przewozi towary do zlokalizowanego w innym kraju magazynu, skąd bezpośrednio pobiera je kontrahent według składanych przez siebie zamówień. Jest to wygodne dla odbiorców towarów: umożliwia dostarczanie towarów w momencie, kiedy istnieje na nie konkretne zapotrzebowanie. Magazyn jest zazwyczaj zlokalizowany w niewielkiej odległości od zakładu odbiorcy albo bezpośrednio na jego terenie. Dzięki temu można dostarczać towary praktycznie wprost na taśmę produkcyjną. Nabywca nie musi utrzymywać dużych zapasów części potrzebnych w procesie produkcji. Może więc zminimalizować ponoszone przez siebie koszty magazynowania i w ten sposób zwiększyć swoją konkurencyjność na rynku.

Biorąc pod uwagę VAT, istotna jest identyfikacja czynności opodatkowanych i związanej z tym konieczności rejestracji na VAT przez podmiot zagraniczny dostarczający towary. Przy standardowej dostawie transgranicznej w ramach UE obowiązek rejestracji nie powstaje, bo jedynym zdarzeniem opodatkowanym w Polsce jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Rozlicza je polski nabywca. Inaczej jest jednak w razie dostaw przez magazyn, gdzie towary mogą nieraz przebywać długo przed ich sprzedażą. W tym wypadku możemy wyodrębnić dwa zdarzenia opodatkowane: WNT w formie przemieszczenia oraz później sprzedaż na terytorium Polski.

Art. 11 ust. 1 ustawy o VAT mówi, że przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju, stanowi WNT, jeśli towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju. Późniejsza dostawa z magazynu jest sprzedażą lokalną, opodatkowaną VAT w Polsce. Można więc przyjąć, że przemieszczenie służy czynnościom wykonywanym przez dostawcę jako podatnika na terytorium kraju.

Zagraniczny dostawca powinien się więc zarejestrować, rozpoznać i rozliczyć WNT, a następnie sprzedaż krajową. Warto jednak dostrzec tu pewien błąd logiczny: rejestracja jest wymagana, jeżeli nastąpi WNT, z kolei WNT nastąpi, jeśli towary posłużą czynnościom wykonywanym przez sprzedawcę jako podatnika na terenie kraju, natomiast towary posłużą tym czynnościom, jeżeli dostawca sprzeda towary jako podatnik na terenie kraju, do czego zwykle dochodzi w ramach dokonanej rejestracji. Rozwiązanie to zniechęca do umieszczania w naszym kraju magazynów. Formalności związane z rejestracją i późniejszym składaniem deklaracji to dodatkowe obciążenie i koszt administracyjny dla dostawcy.

Również z punktu widzenia odbiorcy rozwiązanie to jest mało korzystne. Najpierw płaci VAT w cenie kupowanych towarów, a dopiero później odlicza go w deklaracji, zamiast rozpoznawać zwykłe WNT, które dla większości podatników jest neutralnym zapisem księgowym (VAT należny i naliczony są wykazywane w tej samej deklaracji, bez konieczności efektywnej zapłaty podatku).

Konieczność rejestracji zagranicznego dostawcy wynika z dokonywanego przez niego WNT w formie przemieszczenia, które praktycznie zawsze jest neutralne podatkowo i budżet państwa nie osiąga z tego korzyści. Zgodnie z ustawą o VAT i rozporządzeniem w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego drugi etap transakcji (czyli sprzedaż krajowa) mógłby być rozliczony przez nabywcę i nie powodowałby konieczności rejestracji na VAT odbiorcy. Rozliczanie dostaw krajowych przez nabywcę nawet po rejestracji zagranicznego sprzedawcy na VAT dopuszczają wyraźnie organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 13 listopada 2007 r. (IP-PP2-443-138/07-2/PS). Jednak w odniesieniu do WNT nie ma w Polsce zwolnienia z rejestracji, co oznacza, że zagraniczny dostawca powinien się zarejestrować.

Urzędy skarbowe zdają sobie sprawę, że rejestracja jest wymogiem teoretycznym. Istotna jest tu interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 2 sierpnia 2006 r. (1472 /RPP1/443-444/06/SS). Na pytanie podatnika, czy kontrahent zagraniczny powinien się zarejestrować, organ podatkowy w ogóle nie odpowiedział. Stwierdził jedynie, że podejście spółki zakładające rozpoznawanie WNT jest nieprawidłowe, bo odbiorca powinien rozliczać nabycie krajowe. Z odpowiedzi tej należy wnioskować, że rejestracja kontrahenta jest konieczna, jednak takiego stwierdzenia w piśmie urzędu nie ma.

Są jednak interpretacje dopuszczające sytuację, kiedy dostawca towarów do magazynu nie rejestruje się na VAT w Polsce. Na przykład Drugi Śląski Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej (pismo z 28 sierpnia 2004 r., PP/443-55/04/AN-22183) zezwala na stosowanie w omawianej sytuacji rozwiązania, zgodnie z którym to nabywca będzie traktował nabycie jako WNT. Podobnie stwierdził Podkarpacki Urząd Skarbowy. On również dopuszcza rozliczenie WNT w dostawach magazynowych przez odbiorcę (interpretacja z 12 lipca 2004 r., PUS.II/ 443/148/2004). Twierdzi, że niezasadne jest rozdzielanie schematu dostaw magazynowych na dwa etapy (WNT w formie przemieszczenia i późniejsza sprzedaż krajowa). Należy traktować go jako szczególnego rodzaju, rozciągnięte w czasie, WNT.

Argumenty za rozpoznaniem WNT można odnaleźć już w momencie wprowadzenia towarów do magazynu, które w niektórych okolicznościach – z ekonomicznego punktu widzenia – jest równoznaczne z zezwoleniem odbiorcy na swobodne dysponowanie towarami. Nawet jednak przyjęcie takiego stanowiska nie rozwiązuje wszystkich problemów. Jeśli bowiem przyjmiemy, że do WNT dochodzi już w momencie wprowadzenia towarów do magazynu, transakcja ta musi być opodatkowana najpóźniej 15 dnia następnego miesiąca. Łatwo sobie bowiem wyobrazić sytuację, kiedy towar pobieramy np. trzy miesiące później. Wtedy wcześniejsze rozpoznanie WNT komplikuje zarówno rozliczenie podatkowe, jak i obieg dokumentów. Faktura na dostawę jest bowiem wystawiona w takiej sytuacji ze znacznym opóźnieniem w odniesieniu do momentu podatkowego rozpoznania dostawy. Co więcej, po trzech miesiącach różna może być też cena sprzedaży.

Większość krajów unijnych wprowadziła uproszczenia, które zwalniają dostawcę z rejestracji i rozliczania dostaw po pobraniu towarów z magazynu przez odbiorcę. Rozwiązania te obowiązują w Czechach, Słowacji i na Węgrzech. Podobne zasady przewidują również przepisy podatkowe w Austrii, Finlandii, Belgii, Francji, Irlandii oraz we Włoszech. Dzięki nim odbiorcy mogą bez problemów korzystać z dostaw przez magazyn, a sprzedawcy nie muszą się głowić nad rozliczeniami podatkowymi, które w końcu nie przysparzają dochodów lokalnemu budżetowi państwa. Wprowadzenie analogicznych przepisów w Polsce, które zapowiada Ministerstwo Finansów, należy ocenić pozytywnie. Szkoda jednak, że następuje to dopiero cztery lata po akcesji.