Zaniechane inwestycje to problem z kosztami i VAT

Inwestycjami – w myśl art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) oraz art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) – są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są co do zasady kosztem uzyskania przychodów. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, którego inwestycja dotyczy. Wydatki na środki trwałe w zasadzie nie mogą być zaliczane jednorazowo do kosztów. Sposobem ich uwzględniania w kosztach podatkowych są dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne.

Aby przedsiębiorca mógł zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych, musi mieć on związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu albo na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Kosztami podatkowymi są co prawda wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, ale tylko te, których przepisy nie wymieniają wśród nieuznawanych za takie (art. 23 updof oraz art. 16 updop). Z przepisów tych wynika, że wydatku inwestycyjnego na przedsięwzięcie, którego nie uruchomiono, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie powstało bowiem źródło mogące przynosić przedsiębiorcy przychody. Nie można więc twierdzić, że wydatek ten powiązany jest z konkretnym źródłem przychodu, który przyniósł lub mógł przynieść przychody. Co więcej, brak jest związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem i przychodem osiągniętym przez podatnika.

Jeśli wydatek ma charakter inwestycyjny, pamiętać należy, że inwestycją w kategoriach podatkowych są nie tylko wydatki na zakup bądź modernizację środków trwałych i wyposażenie, ale także wszelkiego rodzaju inne nakłady ponoszone na uruchomienie projektu. Wydatki takie finansowane są często z czystego zysku po opodatkowaniu. Oznacza to, że mogą one podlegać, w zależności od rodzaju inwestycji, odpowiedniemu rozliczeniu jako koszty uzyskania przychodów dopiero po jej realizacji, względnie po przystąpieniu do jej realizacji, ale tylko pod tym warunkiem, że inwestycja taka nie będzie zaniechana. Z przepisów ustaw podatkowych wynika wyraźnie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków o charakterze inwestycyjnym, jeśli inwestycja została zaniechana (zob. art. 23 ust. 1 pkt 35 updof oraz odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 41 updop).

Firma kupuje grunt z zamiarem wybudowania na nim nieruchomości mieszkalno-usługowej. Zawiera z zewnętrznym wykonawcą umowę o opracowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. Wykonawca zrywa jednak umowę. Do realizacji inwestycji nie dochodzi. Grunt, po podziale, zostaje sprzedany. W tej sytuacji przedsiębiorca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków związanych ze sporządzeniem dokumentacji. Inwestycja została bowiem zaniechana jeszcze na etapie wstępnych prac.

Kosztami zaniechanych inwestycji będą wszystkie te wydatki, które w razie ukończenia inwestycji uwzględnione byłyby w wartości początkowej środka trwałego objętego inwestycją. Będą to wydatki nie tylko bezpośrednio związane z wytworzeniem (montażem lub ulepszeniem) środka trwałego, ale również wszelkie wydatki pośrednio związane z inwestycją, lecz podwyższające jej wartość (np. koszty prowizji, opłat, odsetek czy specjalistycznych usług obcych). Wydatki te będzie można zaliczyć do kosztów podatkowych w razie sprzedaży niedokończonej inwestycji (o ile nie zachodzi inna przyczyna ich wyłączenia). W tym wypadku bowiem posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży.

Firma wynajęła lokal. Rozpoczęła prace adaptacyjne. Liczyła jednak na dofinansowanie ze środków unijnych. Ponieważ nie otrzymała go, podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji i odsprzedaży poniesionych nakładów inwestycyjnych. Zgodę na zmianę najemcy wyraził też właściciel lokalu. W tej sytuacji kosztami podatkowymi mogą być poniesione na nią nakłady. Wydatki te są bowiem kosztem służącym osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji. Potwierdził to Urząd Skarbowy w Augustowie w interpretacji z 2 kwietnia 2007 r. (US-III/415-KK-IOF-8/2007).

Zaniechanie inwestycji ma też skutki w VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jeśli przedsiębiorca podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji, to podatek naliczony przy zakupach związanych z tą inwestycją nie podlega odliczeniu. A to według organów podatkowych oznacza, że powinien zrobić odpowiednią korektę rozliczenia VAT.

Potwierdzają to interpretacje, np. Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 6 września 2006 r. (VI/ 443-216/06/JW.). Urząd stwierdził, że VAT naliczony, związany z zakupami dotyczącymi zaniechanej inwestycji trzeba skorygować, bo wydatki te nie będą ostatecznie dla spółki kosztem uzyskania przychodów (spółka rozpoczęła inwestycję polegającą na zmianie ogrzewania hali produkcyjnej z cieplnego na gazowe; ponieważ jednak dostawca energii cieplnej zaproponował remont węzła ciepłowniczego na bardzo korzystnych warunkach, zdecydowała o zaniechaniu pierwotnej inwestycji).

Według organów podatkowych korekta VAT konieczna będzie również wtedy, gdy przedsiębiorca odliczy podatek z faktur dokumentujących kupno towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją w obcym środku trwałym. Tak uznał Urząd Skarbowy w Łęcznej w interpretacji z 24 lipca 2006 r. (PE-443/20/06). Organ podatkowy zwrócił uwagę na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który mówi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie dotyczy jednak wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Wtedy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabywanych towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie jednak prawo to – w wyniku zaniechania inwestycji – ustało. Zastosowanie znajdzie zatem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że jeśli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, obowiązany jest zrobić korektę podatku naliczonego.

Stanowisko organów podatkowych jest dla przedsiębiorców niekorzystne. Zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami budzi jednak wątpliwości, zwłaszcza jeśli chodzi o zgodność z prawem wspólnotowym. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest konsekwentne i pozwala podatnikowi na odliczenie bez konieczności korygowania VAT (np. wyroki w sprawie C-110/94 i C-37/95). Pisaliśmy o tym w DF m.in. z 24 listopada 2005 r. oraz 1 października 2007 r.

Nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działanie wstępne. Koszt opinii biegłego mógłby być uznany jedynie, gdyby opinia ta miała charakter ogólny i odnosiła się do wszystkich obiektów utylizacji odpadów, a nie dla celów konkretnej inwestycji. Zatem zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu. Gdyby inwestycja była kontynuowana, to wartość opinii zwiększyłaby wartość początkową środka trwałego (wyrok NSA z 20 listopada 1998 r., I SA/Gd 527/97).

Jeśli nabyte licencje systemu informatycznego, zarówno na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, jak i art. 3 ust. 1 pkt 14 lit. a) ustawy o rachunkowości, mogą stanowić wartości niematerialne i prawne, to nie mogą być jednocześnie środkami trwałymi. Oznacza to, że nie zachodzi okoliczność, o której mówi art. 16 ust. 1 pkt 41 updop, i przepis ten nie może być podstawą do stwierdzenia, że w razie niewdrożenia nabytego przez spółkę systemu informatycznego SAP doszło do zaniechania inwestycji, o której mowa w tej regulacji. Wydatki te podatnik może zatem zaliczyć do podatkowych kosztów swojej działalności, pod warunkiem jednak posiadania dowodów świadczących o celowości poniesienia tych kosztów z uwagi na funkcjonowanie spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop (interpretacja Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 22 września 2006 r., ZD/4061-157/06).

Wydatki poniesione na nabycie usług obcych potrzebnych do opracowania projektów inwestycyjnych są niezbędne w celu uzyskania przychodów, jednakże mają pośredni związek z przychodem spółki, tj. nie mają ścisłego związku z konkretnym projektem inwestycyjnym (wyniki przeprowadzonych analiz mogą dotyczyć kilku projektów lub zostać ponownie wykorzystane przy opracowywaniu i realizacji nowego projektu inwestycyjnego). W takiej sytuacji terminem zaliczenia poniesionych wydatków na nabycie usług obcych do kosztów uzyskania przychodów będzie data ich poniesienia (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2006 r., 1401/PD-4230Z-50/06/Ich).

Spółka zamierzała zmodernizować budynek, poniosła w tym celu pewne nakłady związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji budowlanej. Inwestycji nie ukończyła w związku z decyzją o sprzedaży budynku. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 41 updop do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Wyjątkiem od tej zasady mogłaby być sytuacja, w której spółka sprzedałaby dokumentację wraz z budynkiem. Wtedy poniesione wydatki związane z jej zebraniem mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży nieruchomości (interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 16 stycznia 2006 r., 1471/DPD1/423-129/05/KK).