Fiskus chce korekty przy aportach, chociaż to niezgodne z dyrektywą

Wewnętrzne regulacje nie powinny bowiem naruszać fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niestety, przyjęcie takiej wykładni to pewny spór z urzędem. Tym bardziej że ostatnio w orzecznictwie dominuje niekorzystny dla podatników pogląd. Najświeższy przykład to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1478/07, opisywaliśmy go w „Rz” 22 listopada 2007 r. w artykule „Kto wniósł aport, musi oddać podatek”).

Wniesienie wkładu do spółki to czynność zwolniona z VAT. Wynika tak z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. A podatek naliczony przy zakupach można odliczyć tylko wtedy, gdy są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Aport jest natomiast czynnością zwolnioną. Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy o VAT mówi o obowiązku korekty, gdy „zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Czy dotyczy to aportów?

– Ten przepis ma zastosowanie wtedy, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, np. z powodu zmiany rodzaju wykonywanej działalności – mówi Marek Wojda, doradca podatkowy z Baker & McKenzie. – Podatnik może więc kupić komputer i wykorzystywać go w firmie sprzedającej artykuły przemysłowe, a po dwóch latach uznać, że lepiej pójdzie mu w pośrednictwie finansowym (działalność zwolniona). Wtedy faktycznie powinien skorygować VAT odliczony przy zakupie. Taką zmianą nie jest natomiast wniesienie składnika majątku aportem do innej firmy.

Argumentem przeciw korekcie przy aporcie środków trwałych jest także to, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie odsyła do ust. 6 mówiącego o jej zasadach. Odnosi się natomiast do ust. 4, który przewiduje, że w wypadku zbycia środka trwałego powinien on być traktowany tak, jakby nadal był używany na potrzeby działalności opodatkowanej. Więcej na ten temat pisaliśmy w DF z 23 kwietnia 2007 r.

Wniesienie wkładu do spółki jest czynnością zwolnioną z VAT. To rozwiązanie niezgodne z dyrektywą

Jeszcze rok temu większość organów podatkowych uważała, że wnosząc aport, nie trzeba oddawać odliczonego podatku. Przykładowo Izba Skarbowa w Opolu w interpretacji z 3 marca 2005 r. (PP-II-005/549/BL/04) stwierdziła: „jeżeli istnieje związek wnoszonego aportem środka trwałego ze sprzedażą opodatkowaną i miało miejsce choćby krótkotrwałe jego używanie, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego środka trwałego i nie powstaje u niego obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z jego nabyciem, nawet jeśli później stanie się on przedmiotem aportu”. Podobnie uważały Małopolski Urząd Skarbowy (interpretacja z 16 listopada 2005 r., RO/443/142/2005) oraz Pierwszy Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście (interpretacja z 14 lutego 2006 r., 1435/PP1/443-253/05/AŁ).

Z kolei Izba Skarbowa w Białymstoku podkreśliła, że obowiązek korekty narusza w ogóle zasadę neutralności podatku. Jak czytamy w interpretacji z 30 października 2006 r. (PPII/4430-586/ICh/06): „Zasada potrącalności podatku naliczonego wynikająca z zasady neutralności VAT powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej. Również wtedy, gdy środki trwałe zostaną następnie wniesione aportem do spółki cywilnej. Wniesienie aportem środków trwałych do spółki cywilnej nie może zatem powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Warunkiem jest jednak, by środki te służyły sprzedaży opodatkowanej”.

Zdarzały się jednak też interpretacje optujące za korektą (decyzja Izby Skarbowej w Krakowie z 16 lutego 2006 r., PP-3/449/1/06).

Korzystne dla podatników stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 7 grudnia 2006 r. (I SA/Ol 528/06, opisywaliśmy go w DF z 25 stycznia 2007 r.). Sąd stwierdził wyraźnie, że wniesienie środka trwałego wykorzystywanego do działalności opodatkowanej nie powoduje obowiązku korekty VAT odliczonego przy nabyciu. Jego zdaniem przepisy o obowiązku korekty dotyczą tylko podatników, którzy wykorzystują towary jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT.

Argumentem na korzyść podatników był także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2004 r. (FSK 87/04) dotyczący wniesionych aportem towarów. Wprawdzie chodziło o rozstrzygnięcie na podstawie starej ustawy o VAT, ale sąd odwołał się do VI dyrektywy i wyraźnie stwierdził: „fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego”. Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. wyrok w sprawie C-37/95, w którym stwierdzono, że „w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane”.

Niestety, nie wszystkie sądy stanęły po stronie podatników. Przykładem jest wyrok WSA w Łodzi z 21 lutego 2007 r. (I SA/Łd 1948/06, opisywany w DF z 2 kwietnia 2007 r.). Sąd potwierdził obowiązek korekty podatku od wniesionych towarów i przyznał, że aport powoduje zmianę prawa do odliczenia. Podatnik nie będzie już bowiem ich wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej.