Wewnętrzne regulacje nie powinny bowiem naruszać fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niestety, przyjęcie takiej wykładni to pewny spór z urzędem. Tym bardziej że ostatnio w orzecznictwie dominuje niekorzystny dla podatników pogląd. Najświeższy przykład to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1478/07, opisywaliśmy go w „Rz” 22 listopada 2007 r. w artykule „Kto wniósł aport, musi oddać podatek”).

Wniesienie wkładu do spółki to czynność zwolniona z VAT. Wynika tak z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. A podatek naliczony przy zakupach można odliczyć tylko wtedy, gdy są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Aport jest natomiast czynnością zwolnioną. Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy o VAT mówi o obowiązku korekty, gdy „zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Czy dotyczy to aportów?

– Ten przepis ma zastosowanie wtedy, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, np. z powodu zmiany rodzaju wykonywanej działalności – mówi Marek Wojda, doradca podatkowy z Baker & McKenzie. – Podatnik może więc kupić komputer i wykorzystywać go w firmie sprzedającej artykuły przemysłowe, a po dwóch latach uznać, że lepiej pójdzie mu w pośrednictwie finansowym (działalność zwolniona). Wtedy faktycznie powinien skorygować VAT odliczony przy zakupie. Taką zmianą nie jest natomiast wniesienie składnika majątku aportem do innej firmy.

Argumentem przeciw korekcie przy aporcie środków trwałych jest także to, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie odsyła do ust. 6 mówiącego o jej zasadach. Odnosi się natomiast do ust. 4, który przewiduje, że w wypadku zbycia środka trwałego powinien on być traktowany tak, jakby nadal był używany na potrzeby działalności opodatkowanej. Więcej na ten temat pisaliśmy w DF z 23 kwietnia 2007 r.

Wniesienie wkładu do spółki jest czynnością zwolnioną z VAT. To rozwiązanie niezgodne z dyrektywą

Jeszcze rok temu większość organów podatkowych uważała, że wnosząc aport, nie trzeba oddawać odliczonego podatku. Przykładowo Izba Skarbowa w Opolu w interpretacji z 3 marca 2005 r. (PP-II-005/549/BL/04) stwierdziła: „jeżeli istnieje związek wnoszonego aportem środka trwałego ze sprzedażą opodatkowaną i miało miejsce choćby krótkotrwałe jego używanie, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego środka trwałego i nie powstaje u niego obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z jego nabyciem, nawet jeśli później stanie się on przedmiotem aportu”. Podobnie uważały Małopolski Urząd Skarbowy (interpretacja z 16 listopada 2005 r., RO/443/142/2005) oraz Pierwszy Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście (interpretacja z 14 lutego 2006 r., 1435/PP1/443-253/05/AŁ).

Z kolei Izba Skarbowa w Białymstoku podkreśliła, że obowiązek korekty narusza w ogóle zasadę neutralności podatku. Jak czytamy w interpretacji z 30 października 2006 r. (PPII/4430-586/ICh/06): „Zasada potrącalności podatku naliczonego wynikająca z zasady neutralności VAT powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej. Również wtedy, gdy środki trwałe zostaną następnie wniesione aportem do spółki cywilnej. Wniesienie aportem środków trwałych do spółki cywilnej nie może zatem powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Warunkiem jest jednak, by środki te służyły sprzedaży opodatkowanej”.

Zdarzały się jednak też interpretacje optujące za korektą (decyzja Izby Skarbowej w Krakowie z 16 lutego 2006 r., PP-3/449/1/06).

Korzystne dla podatników stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 7 grudnia 2006 r. (I SA/Ol 528/06, opisywaliśmy go w DF z 25 stycznia 2007 r.). Sąd stwierdził wyraźnie, że wniesienie środka trwałego wykorzystywanego do działalności opodatkowanej nie powoduje obowiązku korekty VAT odliczonego przy nabyciu. Jego zdaniem przepisy o obowiązku korekty dotyczą tylko podatników, którzy wykorzystują towary jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT.

Argumentem na korzyść podatników był także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2004 r. (FSK 87/04) dotyczący wniesionych aportem towarów. Wprawdzie chodziło o rozstrzygnięcie na podstawie starej ustawy o VAT, ale sąd odwołał się do VI dyrektywy i wyraźnie stwierdził: „fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego”. Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. wyrok w sprawie C-37/95, w którym stwierdzono, że „w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane”.

Niestety, nie wszystkie sądy stanęły po stronie podatników. Przykładem jest wyrok WSA w Łodzi z 21 lutego 2007 r. (I SA/Łd 1948/06, opisywany w DF z 2 kwietnia 2007 r.). Sąd potwierdził obowiązek korekty podatku od wniesionych towarów i przyznał, że aport powoduje zmianę prawa do odliczenia. Podatnik nie będzie już bowiem ich wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej.

Głos zabrało także Ministerstwo Finansów. W interpretacji z 27 marca 2007 r. (PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789) nie pozostawia złudzeń – odliczony VAT trzeba skorygować. Przy towarach bez względu na to, ile czasu upłynęło od zakupów do aportu, przy środkach trwałych z uwzględnieniem terminów przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT. Mówi on, że korektę podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych robimy przez 5 lat, a przy nieruchomościach – 10 lat.

Obowiązek korekty dotyczy tylko tych środków trwałych, które kupiono po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, a więc po 30 kwietnia 2004 r.

Za korektą opowiedział się też warszawski WSA w wyroku z 21 listopada 2007 r. Jego zdaniem polskie przepisy przewidują ją wtedy, gdy nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego. Mówi o tym art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który dotyczy także wniesionych w formie aportu środków trwałych. Czynność ta powoduje, że podatnik nie będzie już wykorzystywał majątku w działalności. Musi więc skorygować podatek naliczony.

Przypomnijmy, że obowiązek korekty dotyczy tylko tych środków trwałych, które kupiono po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, a więc po 30 kwietnia 2004 r.

Przyczyną całego zamieszania jest wprowadzenie przez naszego ustawodawcę niezgodnego z przepisami unijnymi (wcześniej art. 5 VI dyrektywy, teraz art. 19 dyrektywy 2006/112/WE) zwolnienia dla aportów. I to jest istotą problemu, a nie relacje między poszczególnymi ustępami w art. 91 ustawy o VAT. Sądy powinny więc szerzej spojrzeć na zagadnienie i zastanowić się, czy polskie przepisy nie naruszają fundamentalnego w systemie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pomocne w tym zakresie jest orzecznictwo ETS, choćby wyrok w sprawie C-150/99 (Lindopark). Szwecja wprowadziła zwolnienie z VAT niezgodne z dyrektywą, ograniczając przez to możliwość odliczenia. ETS uznał jednak, że błąd w przepisach nie może negatywnie wpływać na zakres prawa do odliczenia. Podobnie było w sprawie C-305/01 (MKG Factoring). Przepisy niemieckie przewidywały wbrew dyrektywie zwolnienie dla usług faktoringu, ale zdaniem ETS nie może to prowadzić do ograniczenia prawa do pomniejszenia podatku. Tak samo powinno być także w odniesieniu do aportów. Podatnik powinien zachować prawo do odliczenia VAT przy zakupach – to, że ustawodawca nieprawidłowo wprowadził zwolnienie z podatku, nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji.

Źródłem problemów z aportem środków trwałych było wprowadzenie przez ministra finansów niezgodnego z dyrektywą zwolnienia. Dyrektywa umożliwia jedynie wyłączenie z opodatkowania (a nie zwolnienie) m.in. aportu całości majątku lub jego części, mogącej samodzielnie funkcjonować, przy nałożeniu obowiązku ewentualnej korekty odliczenia na nabywcę. Jeśli aport nie jest objęty tym wyłączeniem, powinien być opodatkowany. W tym kontekście prowspólnotowa wykładnia niejasnego i wprowadzającego wątpliwości art. 91 ust. 7 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że wniesienie środka trwałego aportem nie powoduje obowiązku korekty odliczeń u dostawcy.