Zasadą jest, że już w momencie objęcia udziałów lub akcji za wkład niepieniężny do spółki kapitałowej nowy wspólnik powinien wykazać odpowiednie przychody i koszty. Wyjątek to sytuacja, gdy wkładem niepieniężnym jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W takim wypadku nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w spółce mającej osobowość prawną (albo wkładów w spółdzielni) jest zwolniona od podatku. Takie rozwiązanie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof).

Definiując przedsiębiorstwo, przepisy podatkowe odwołują się do kodeksu cywilnego (patrz ramka). Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 4 updof zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja ta posługuje się tzw. pojęciami niedookreślonymi i budzi w praktyce wiele wątpliwości. Świadczą o tym liczne wnioski o interpretacje kierowane w tej sprawie.

Problemem aportu zajmował się m.in. Drugi Urząd Skarbowy w Radomiu w interpretacji z 24 kwietnia 2007 r.(1425/033/415/4/07/AK). Podatnik planował wnieść aportem do spółki z o.o. zakład produkcyjny i związane z nim działalności pomocnicze, np. transport. W skład aportu wchodziły m.in. budynki i grunty, wszystkie maszyny, środki transportu i inne składniki majątku, jak wyposażenie, materiały, wyroby oraz zobowiązania. Natomiast dotychczasowa jednoosobowa firma po przekształceniu zajmować się miała tylko sprzedażą detaliczną towarów w sklepie. Urząd potwierdził stanowisko podatnika, że może on skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 109 updof.

Przykładem korzystnej dla podatnika interpretacji jest także odpowiedź Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 11 kwietnia 2007 r. (DF/415-34836/07/FD). Z jej uzasadnienia wynika, że ze zwolnienia można skorzystać także wtedy, gdy dla wnoszonej w formie aportu części przedsiębiorstwa nie jest prowadzona odrębna księgowość. Z wnioskiem o interpretację wystąpił jeden ze wspólników spółki jawnej zajmującej się pośrednictwem w zawieraniu umów ubezpieczeń. Jej księgi rachunkowe prowadzone były w sposób umożliwiający identyfikację zdarzeń gospodarczych dotyczących wyodrębnionej części przedsiębiorstwa – ewidencjonowane one były na odrębnych subkontach w taki sposób, że możliwe było sporządzenie odrębnego sprawozdania finansowego. Dotyczy to przychodów i kosztów generowanych przez część przedsiębiorstwa, która ma być przeniesiona, jak również należności i zobowiązań. Natomiast zdarzenia gospodarcze, których nie można przypisać bezpośrednio do wyodrębnionej części spółki, rozliczane były na poszczególne działy stosowną proporcją z uwzględnieniem udziału przychodów przenoszonej części przedsiębiorstwa w ogólnej wielkości przychodów. Urząd skarbowy uznał, że to wystarczy, aby wartość nominalna obejmowanych udziałów korzystała ze zwolnienia.

Nie zawsze jednak organy podatkowe tak przychylnie rozumieją omawiane przepisy. Izba Skarbowa w Gdańsku w decyzji z 18 sierpnia 2006 r. (BI/4117-0057/06) utrzymała w mocy wcześniejszą niekorzystną interpretację urzędu skarbowego, mimo że sytuacja przedstawiona we wniosku wydaje się bardzo podobna do opisanych wyżej, kiedy to zaakceptowano prawo do zwolnienia. Z pytania wynikało bowiem, że w skład aportu wejdą wszystkie składniki potrzebne do prowadzenia działalności produkcyjnej i handlowej, tj. maszyny, pojazdy, surowce, produkty, wierzytelności i zobowiązania z tytułu zawartych umów, know-how. W trybie art. 231 kodeksu pracy spółka miała przejąć też zatrudnionych pracowników. Podatnik nie chce jednak zaprzestać wykonywania dotychczasowej działalności gospodarczej. Będzie ona prowadzona w zakresie świadczenia usług wynajmu nieruchomości spółce, wykonywania napraw gwarancyjnych oraz produkcji mebli w zmniejszonym niż dotychczas zakresie. Maszyny wchodzące w skład aportu tworzyły jednak wyodrębniony zakład produkcyjny i pozwalały na samodzielne prowadzenie przez nową spółkę działalności produkcyjnej (urządzenia, które podatnik wyłączył z aportu, stanowiły dotychczas sprzęt zastępczy używany w czasie awarii).

Izba skarbowa stwierdziła, że z tego stanu faktycznego jasno nie wynika, aby przekazywany aportem majątek stanowił zespół składników organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych już w istniejącym przedsiębiorstwie. Nie można więc jednoznacznie stwierdzić, że łącznie spełniał on wszystkie ustawowe wymogi, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wprost przeciwnie. Zdaniem izby to, że w skład aportu nie weszły wszystkie związane z nim zobowiązania (ciążące na podatniku z tytułu dotychczas sprzedanych wyrobów zobowiązania gwarancyjne), świadczy, że przekazano zespół składników niewyczerpujący definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajął się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2007 r. (II FSK 874/06), wydanym w związku z wnioskiem o wiążącą interpretację. Wystąpił z nim podatnik, który prowadzi zakład produkcji przewodów elektrycznych oraz dodatkowe rodzaje działalności, w tym budowlaną. Według niego stanowiły one swoiste „wydziały” zakładu, posiadające zaplecze: siedzibę, majątek produkcyjny oraz załogę. Nie prowadzono jednak dla nich odrębnej księgowości.

W 2004 r. podatnik wniósł aportem do spółki z o.o. majątek związany z usługami budowlanymi (nieruchomości, maszyny i urządzenia budowlane, samochody, wyposażenie biurowe), który pozwolił na prowadzenie działalności gospodarczej bez dodatkowych zakupów inwestycyjnych. Wraz z wniesieniem aportu przeniesiono również pracowników. Aport nie obejmował majątku obrotowego, tj. robót w toku czy materiałów budowlanych. Cały wnoszony majątek był w całości sfinansowany środkami własnymi i nie był obciążony zobowiązaniami czy kredytami – nie istniały więc zobowiązania, które ewentualnie mogłyby stanowić składnik aportu.

Zdaniem podatnika aport spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa i uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 updof.

Z jego stanowiskiem nie zgodziły się jednak organy podatkowe ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Nie podzielił go także NSA.

Pierwszym argumentem, podniesionym przez urząd skarbowy, było to, że aport nie obejmował wszystkich składników koniecznych do uznania wnoszonych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, między innymi zobowiązań wobec odbiorców, z uwagi na nieprzejęcie robót w toku wraz z materiałami budowlanymi. Według urzędu rozdzielenie aktywów od pasywów aportu nie daje podstaw do uznania wniesionej części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część.

Odmawiając zmiany tej interpretacji, izba skarbowa dodała, że w skład wkładu niepieniężnego nie wchodziły również należności, które związane były z realizowanymi robotami.

Z kolei WSA w Olsztynie zwrócił uwagę, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi wchodzić w grę już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Sąd podkreślił, że w wydziale, który stał się przedmiotem aportu, nie prowadzono odrębnej księgowości. O finansowym wyodrębnieniu nie może świadczyć prowadzenie dla wydziału odrębnych kont w celu ewidencjonowania operacji związanych z jego działalnością.

Także NSA oddalił skargę kasacyjną. Zdaniem sądu z analizy art. 5a pkt 4 updof wynika, że element „zorganizowania” przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Te przesłanki muszą występować łącznie. Sąd zauważył, że przepisy nie zdefiniowały, jak ma wyglądać finansowe wyodrębnienie. Zgodził się więc ze stanowiskiem podatnika, że nie muszą to być oddzielne księgi rachunkowe, wystarczy inna dokumentacja wskazująca na spełnienie wymaganych przez art. 5a pkt 4 updof warunków. Zdaniem NSA takiej dokumentacji jednak w firmie nie było.

NSA podkreślił także, że zamieszczone w art. 5a pkt 4 updof warunki dotyczą stanu istniejącego, a więc elementów, które już występują. Przyjęcie odmiennego założenia podważałoby w ogóle logikę i sens wprowadzenia tego unormowania.

Zgodnie z kodeksem cywilnym, do którego odsyła updof, przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

- koncesje, licencje i zezwolenia,

- patenty i inne prawa własności przemysłowej,

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

- tajemnice przedsiębiorstwa,

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Witold Adamowicz, doradca podatkowy w Pricewaterhouse-Coopers

Wyrok NSA z 5 lipca 2007 r. potwierdza, że zwolnienie obejmowanych udziałów lub akcji ma zastosowanie tylko wtedy, gdy aportem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, która już przez pewien czas funkcjonowała jako wydzielona organizacyjnie jednostka. Nie korzystają więc z niego ci podatnicy, którzy wyodrębnili część przedsiębiorstwa dopiero w momencie jego wniesienia.

Nie jest natomiast niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych i sporządzanie bilansu przez wnoszony jako wkład niepieniężny zakład lub oddział. Konieczne jest jednak odpowiednie wyodrębnienie finansowe. Moim zdaniem wystarczy np. prowadzenie rachunkowości zarządczej, na podstawie której można przyporządkować wydzielanej części przedsiębiorstwa ponoszone przez nią koszty i osiągane przychody.

W praktyce wiele kontrowersji budzi także zakres majątku wnoszonego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z pewnością można wyłączyć z aportu niektóre aktywa czy pasywa związane z zakładem lub oddziałem, np. część zobowiązań lub należności, które powstały przed wniesieniem aportu. Należy jednak pamiętać, że wydzielanej części przedsiębiorstwa nie można w ten sposób pozbawić zdolności do prowadzenia dalszej działalności.