Sporządzenie skutecznego odwołania uwzględniającego wszelkie możliwe argumenty wymaga dużego doświadczenia. Nie ma jednak żadnych przeszkód prawnych uniemożliwiających samodzielne przygotowanie odwołania. Należy jednak pamiętać, że powinno zawierać wszystkie elementy wymienione w przepisach ordynacji podatkowej oraz powinno być złożone w odpowiednim terminie i trybie.

Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1 ordynacji podatkowej). Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu skarbowego kierujemy więc do dyrektora izby skarbowej. Ale wysyłamy je na adres naczelnika urzędu skarbowego. Następnie naczelnik w ciągu 14 dni od otrzymania odwołania przekazuje je wraz z aktami sprawy dyrektorowi izby skarbowej.

Każde odwołanie od decyzji podatkowej powinno spełniać kryteria dla pism składanych w postępowaniu. Musi więc zawierać treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsce zamieszkania lub pobytu, siedzibę albo miejsce prowadzenia działalności). W odwołaniu powinno się też znaleźć oznaczenie organu odwoławczego, do którego podatnik kieruje pismo, oraz organu podatkowego, za pośrednictwem którego je składa.

Oprócz tych elementów odwołanie musi zawierać pewne charakterystyczne dla siebie elementy, tj.:

- zarzuty przeciw decyzji,

- określenie istoty i zakresu żądania,

- wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie.

Jeśli w odwołaniu nie ma tych elementów i podatnik ich nie uzupełni, izba skarbowa może pozostawić sprawę bez rozpatrzenia. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2000 r. (III SA 111/99): "Niepodanie przez stronę w wyznaczonym terminie elementów wymaganych przez art. 222 ordynacji podatkowej pociąga natomiast za sobą konieczność wydania decyzji o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia".

Niektóre orzeczenia sądowe próbują jednak łagodzić rygoryzm wymogów, jakie musi spełniać każde odwołanie. Jak stwierdził NSA w wyroku z 16 grudnia 1998 r. (I SA/Gd 152/97): "Wymagania formalne stawiane odwołaniu w postępowaniu podatkowym (art. 170 k.p.a., a obecnie art. 222 ordynacji podatkowej) muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych".

Niewątpliwie jednak podatnik powinien sporządzić odwołanie w taki sposób, aby zawierało wszystkie niezbędne elementy określone w art. 222 ordynacji podatkowej.

Odwołanie powinno zawierać zarzuty wobec decyzji. Podatnik powinien więc wskazać uchybienia, które powodują, że wydana przez urząd decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub dotyczące postępowania.

Klasyczne zarzuty, jakie można podnieść w odwołaniu, to:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

- pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, ¦ naruszenie jednej z podstawowych zasad prowadzenia postępowania, np. zasady zaufania do organów podatkowych.

Przykładowy zarzut może być sformułowany w sposób następujący:

"Niniejszej decyzji zarzucam naruszenie:

- art.86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535, ze zm.) poprzez bezpodstawne wyłączenie z podatku naliczonego spółki podlegającego odliczeniu kwoty związanej z zakupem usług transportowych od polskich kontrahentów,

- art. 122 w związku z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niedokonanie wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia pomimo nieustalenia stanu faktycznego w sprawie".

Orzecznictwo sądowe dosyć liberalnie traktuje sposób sformułowania zarzutów w odwołaniu. Zdaniem NSA (wyrok z 4 stycznia 2000 r., III SA 8293/98) wystarczające jest stwierdzenie na podstawie treści odwołania, że podatnik kwestionuje rozstrzygnięcie organu podatkowego: "Podatnik w odwołaniu od decyzji podatkowej nie musi używać terminu "zarzuty", wystarczy, że ze sformułowań odwołania wynika kwestionowanie rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy odwołanie wskazuje na istnienie innego stanu faktycznego, niż to wynika z treści zaskarżonej decyzji.

Z kolei twierdzenia o istnieniu odmiennego stanu faktycznego mogą służyć zarzutom o sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału i zarzutom obłędnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Tego rodzaju sytuacja zmusza organ odwoławczy do przyjęcia, że strona domaga się powtórnego merytorycznego załatwienia sprawy".

Określenie istoty i zakresu żądania sprowadza się do stwierdzenia, czego podatnik oczekuje od izby skarbowej w związku z decyzją urzędu. Może żądać uchylenia decyzji, jej zmiany lub ponownego rozpatrzenia sprawy. W praktyce zakres żądania powinien być zbieżny z jedną z form rozstrzygnięcia wydawanego przez organ odwoławczy (uchylenie w całości lub części i orzeczenie co do istoty, uchylenie w całości lub części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie).

W wyroku z 8 maja 2003 r. (III SA 2278/01) NSA wskazał: "Sformułowanie istoty i zakresu żądania polega na określeniu przez wnoszącego odwołanie, w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja podatkowa wydana przez organ pierwszej instancji. Odwołujący powinien przytoczyć również dowody, które dają możliwość zweryfikowania prawdziwości twierdzeń zawartych w odwołaniu oraz uzasadniających żądanie sformułowane w odwołaniu".

Dowody uzasadniające żądania podatnika można powołać na dwa sposoby.

Pierwszy to uwzględnienie w uzasadnieniu odwołania dowodów i argumentów wspierających żądanie i potwierdzających naruszenie prawa przez organ podatkowy I instancji.

Drugi to złożenie wniosku o przeprowadzenie dowodu (np. przesłuchanie świadka, przeprowadzenie oględzin).

Na zakwestionowanie decyzji urzędu skarbowego mamy dwa tygodnie. Jeśli się spóźnimy, musimy wnioskować o przywrócenie terminu.

Podatnik wnosząc odwołanie, musi pamiętać, że ma na to tylko 14 dni. Termin ten liczy się od dnia doręczenia decyzji. Jak podkreślił NSA w wyroku z 4 lipca 2002 r. (I SA/Ka 1017/01): "Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczyna swój bieg w dniu następującym po dniu doręczenia decyzji, kończy zaś w ostatnim czternastym dniu".

Tak więc podatnik najpóźniej w ostatnim 14 dniu od dnia doręczenia mu decyzji musi wysłać odwołanie. Może je wnieść na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, środków komunikacji elektronicznej, a także ustnie do protokołu. Może też skorzystać z formularza umieszczonego na stronie internetowej właściwego organu podatkowego lub jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej, umożliwiającego wprowadzenie danych do systemu teleinformatycznego tego organu lub jednostki.

W praktyce podatnicy najczęściej dostarczają odwołania osobiście lub za pomocą poczty. W takiej sytuacji termin jest zachowany, jeżeli podatnik:

- dostarczył odwołanie do właściwego urzędu w ciągu 14 dni od dnia doręczenia mu decyzji podatkowej; w momencie wniesienia odwołania uzyskuje potwierdzenie w postaci pieczęci z datą przyjęcia pisma (to dowód na zachowanie terminu);

- nadał w placówce pocztowej odwołanie przed upływem 14-dniowego terminu.

Zalecam wysyłanie odwołań listem poleconym, gdyż w ten sposób uzyskujemy potwierdzenie nadania przesyłki wraz z datą (poświadczone przez urzędnika pocztowego), które można przedstawić jako dowód na zachowanie terminu.

Jeśli przebywamy za granicą, pismo musimy złożyć w polskim urzędzie konsularnym. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2005 r. (III SA/ Wa 928/05): "Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. W omawianym przepisie mowa jest o nadaniu pisma w polskiej placówce pocztowej, a to oznacza, że złożenie pisma tylko w takiej placówce może czynić termin zachowanym. W przypadku pism złożonych za granicą termin uważa się za zachowany tylko wówczas, gdy pismo zostało złożone w polskim urzędzie konsularnym".

Jeżeli podatnik złoży odwołanie po dwóch tygodniach od doręczenia decyzji, izba skarbowa wydaje postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi. Nie ma tu żadnego wyboru, nawet jeśli podatnik przekroczył go nieznacznie. Stwierdzenie, że podatnik nie wniósł odwołania w terminie, powoduje, że izba skarbowa nie może rozpatrzyć odwołania.

Podatnik może wnioskować o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania, jeśli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie wskazuje się, że "brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku" (wyrok NSA z 5 września 2002 r., I SA/Ka 1313/01).

Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny jego przekroczenia. Do tego podania należy dołączyć odwołanie. Aby przywrócenie terminu było możliwe, podatnik musi wykazać, że spóźnienie nastąpiło z niezależnych od niego przyczyn.

Orzecznictwo w tym zakresie jest rygorystyczne. Jak czytamy w wyroku NSA z 11 stycznia 2005 r. (FSK 1118/04): "Fakt, że pracownica kancelarii pełnomocnika podatnika uległa wypadkowi komunikacyjnemu, udając się na pocztę późnym wieczorem ostatniego dnia terminu do wniesienia odwołania od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, nie uzasadnia przywrócenia terminu. Pełnomocnik nie dochował reguł starannego działania przy wykonywaniu zlecenia, skoro miał możliwość uniknięcia skutków zdarzenia, jakie dotknęło jego pracownicę, gdyby zapewnił jej środek komunikacji bezpieczniejszy i szybszy niż publiczny środek transportu, jakim jest tramwaj (np. taksówkę)".

Z kolei w wyroku z 29 października 2004 r. (III SA 2967/03) WSA w Warszawie stwierdził: "Choroba wieńcowa i stan przedzawałowy serca nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania".

Oznacza to, że przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy, a podatnik musi zrobić wszystko, aby przygotowane przez niego odwołanie zostało przekazane organom podatkowym w terminie. W przeciwnym razie istnieje poważne ryzyko, że nie zostanie ono w ogóle rozpatrzone.

Natomiast w razie ustanowienia zabezpieczenia (o którym mowa w art. 33d ordynacji podatkowej, np. depozytu w gotówce) albo ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego organ podatkowy musi wstrzymać wykonanie decyzji.