Wynagrodzenie za pracę świadczoną w danym miesiącu (roku) to naturalnie koszt tego okresu, w którym praca była świadczona. To w tym właśnie okresie przedsiębiorstwo korzystało z zasobu, jakim jest praca ludzka, w tym okresie osiągało przychody związane z tą pracą i do tego okresu należy konsekwentnie zarachować finansowe skutki tego stanu rzeczy.
Ustawa o rachunkowości posługuje się tutaj pojęciem współmierności przychodów i kosztów, należącym do kanonu tzw. naczelnych zasad rachunkowości. Zasada współmierności sformułowana jest w art. 6 ustawy. W myśl tego przepisu "w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty".
"Niezależnie od terminu ich zapłaty" - właśnie to sformułowanie a także sama istota współmierności wyłącza możliwość kasowego rozliczania kosztów w firmie.
W praktyce zasada memoriału wyraża się w szczególności w ten sposób, że w przychodach i kosztach ujmujemy faktury sprzedażowe i kosztowe nie z chwilą ich odpowiednio inkasa i uiszczenia, lecz - co do zasady - z chwilą powstania należności bądź zobowiązania. Taka sama zasada dotyczy też oczywiście kosztów pracy - powinny być one zarachowane w ciężar tego okresu, którego dotyczą (współmierność), niezależnie od terminu, w jakim mają zostać wypłacone (memoriał). Jeżeli więc przykładowo pracownikom za świadczenie pracy w lipcu wynagrodzenie zgodnie z regulaminem pracy będzie wypłacone do 10 dnia sierpnia, to koszt ich pracy w ujęciu bilansowym powinien obciążyć lipiec (i to niezależnie od tego, czy koszty wynagrodzeń są kosztami okresu, czy są rozliczane na produkty). Na koniec tego miesiąca w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa powinno być ujęte zobowiązanie z tytułu wynagrodzeń, które przecież faktycznie istnieje (wygaśnie wskutek wypłaty w sierpniu).
Te uwagi dotyczą także kosztów ubezpieczeń społecznych obciążających pracodawcę.
Do końca 2004 r. koszty wynagrodzeń z tytułu umów o pracę podlegały zarachowaniu w ciężar kosztów uzyskania tego okresu podatkowego, którego przychodów dotyczyły. To, czy zostały one fizycznie zapłacone, czy nie, pozostawało bez znaczenia. Podstawą ujęcia w kosztach podatkowych była lista płac. Ograniczenie dotyczyło wówczas jedynie kosztów wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów o dzieło i umów-zleceń (oraz pewnych innych wynagrodzeń z tytułów umów, których skutki finansowe zleceniobiorca rozliczał jako przychody z działalności wykonywanej osobiście).
Począwszy od 2005 r. to się zmieniło. Art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od prawnych (updop) - w nowym brzmieniu - uzależnia zaliczanie również wynagrodzeń z tytułu umów o pracę w ciężar kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) - patrz teksty na str. 7-8. Wprowadzając to obostrzenie, ustawodawca chciał zapewne dodatkowo zmotywować pracodawców do terminowego regulowania zobowiązań wobec pracowników. Ubocznym efektem tego posunięcia jest jednak "rozejście się" księgowego i podatkowego momentu ujmowania kosztów wtedy, gdy wypłaty za dany miesiąc są zgodnie z regulaminem pracy dokonywane na początku miesiąca następnego, oraz - co oczywiste - kiedy pracodawca zalega z wypłatami (a to właśnie w tę drugą grupę pracodawców miało "uderzyć" wprowadzenie kasowego rozliczania wynagrodzeń). Ale na tym nie koniec komplikacji. Równocześnie do updop wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 57a, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika (pracodawcę). Wprowadzenie tego przepisu u pracodawców wypłacających wynagrodzenia w miesiącu następującym po tym, którego dotyczą, powoduje, że rozbieżność między momentem księgowego zarachowania tych składek a uznaniem ich za koszt uzyskania przychodu sięga dwóch miesięcy. Wracając do naszej minisymulacji, jeśli nasi pracownicy wykonywali pracę w lipcu, za którą wynagrodzenie będzie im wypłacone do 10 sierpnia, to składki ubezpieczeniowe naliczone od wypłat dokonanych w sierpniu zostaną uiszczone dopiero we wrześniu. Dopiero wówczas pracodawca uzyska możliwość uznania ich kwotą kosztów uzyskania przychodów. Naturalnie składki te (płaca należna i naliczone narzuty), z punktu widzenia prawa bilansowego, są kosztami lipca.
