W sprawie chodziło o prawo do rozliczenia w kosztach podatkowych w CIT odsetek od kredytu w przypadku przystąpienia do długu za wynagrodzeniem. We wniosku o interpretację firma wyjaśniła, że inna powiązana z nią spółka komandytowa zaciągnęła kredyt inwestycyjny w celu wybudowania centrum handlowego. W celu dodatkowego zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu pytająca udzieliła jej poręczenia kredytu.

Czytaj także: Czy można odliczyć odsetki od kredytu

Spółka podkreśliła, że centrum handlowe, na wybudowanie którego spółka komandytowa zaciągnęła kredyt, jest teraz jej własnością. Nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności do najmu, z którego uzyskuje przychody podatkowe. Wierzytelność banku jest zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości. Ponadto spółka tłumaczyła, że celem zabezpieczenia banku dokonała na jego rzecz przelewu istniejących i przyszłych wierzytelności, które jej przysługują lub będą przysługiwały z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy, w szczególności o zapłatę czynszu najmu

Podatniczka wskazała, że rozważa przejęcie długu spółki komandytowej za wynagrodzeniem, ewentualnie przystąpienie do umowy kredytu za wynagrodzeniem. Zapytała, czy w przypadku przystąpienia do długu spółki komandytowej za wynagrodzeniem będzie miała możliwość zaliczenia spłacanych odsetek od kredytu do kosztów.

Fiskus odpowiedział, że tak, ale odpowiedź okazała się nie do końca po myśli podatniczki. Urzędnicy stwierdzili bowiem, że przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego w ramach umowy przystąpienia do długu nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu przez spółkę. W konsekwencji organ stwierdził, że spółka ma prawo do kosztów, ale w zakresie, w jakim z tytułu transakcji przystąpienia do długu podatnik wykaże przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu jej zawarcia.

Spółka nie zgodziła się z taką wykładnią i ją zaskarżyła, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyznał jej rację. Zauważył, że istota sporu sprowadza się do tego, czy w wyniku przystąpienia do długu z tytułu zobowiązania kredytowego skarżąca spłacać będzie nadal cudzy dług (za który była dotychczas odpowiedzialna jako poręczyciel), czy własny.

Sąd zauważył, że zagadnienie to było już analizowane w orzecznictwie, choć w kontekście instytucji przejęcia długu. Okoliczność ta w jego ocenie ma znaczenie w sprawie, bo skarżąca przedstawiła we wniosku dwa warianty przyjęcia odpowiedzialności za zobowiązanie kredytowe zaciągnięte przez spółkę komandytową, tj. w ramach instytucji przejęcia długu lub przystąpienia do długu.

W orzecznictwie przyjmuje się natomiast, że osoba trzecia (przejmująca dług) staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego, tzn. umowy kredytowej. W takiej sytuacji, przekazana podatnikowi przejmującemu dług kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, ponieważ powinna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT).

Ostatecznie WSA zgodził się ze spółką, że o ile w przypadku przejęcia długu wstępuje ona w miejsce pierwotnego kredytobiorcy, o  tyle w przypadku przystąpienia do długu uzyskuje ona status współkredytobiorcy, odpowiadając od tego momentu za własne, nie za cudze zobowiązanie.

Sąd zauważył, że instytucja przystąpienia do długu jest pojęciem uniwersalnym i zazwyczaj stanowi element innej czynności prawnej (innej umowy). Dlatego podobnie jak w przypadku przejęcia długu, odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego w odniesieniu do tej instytucji uznał za nieuzasadnione.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 marca 2019 r.

Sygnatura akt: I SA/Po 964/18

Mirosław Siwiński radca prawny, doradca podatkowy, dyrektor departamentu podatków Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego

Komentowany wyrok pod kątem merytorycznym jest oczywiście słuszny, choć faktem jest, że ani przełomowy, ani też odkrywczy – co jednak w tym wypadku nie jest jego wadą. Wyrok ten po prostu przedstawia to, co wynika z przepisów prawa (art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT), z którymi skarżona do sądu interpretacja była rażąco sprzeczna. Dyrektor KIS zakwestionował w niej bowiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetek w sytuacji przejęcia długu. Organ uargumentował to tym, że przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego w ramach umowy przystąpienia do długu, o której mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu przez spółkę – choć przyznał, że skutki ekonomiczne są podobne. Zdaniem organu, przystąpienie do długu nie oznaczało spłaty własnego długu i nie jest tożsame z otrzymaniem kredytu – co miałoby stać na przeszkodzie zastosowaniu ww. przepisów. W interpretacji uznano wyłącznie rozpoznanie kosztów transakcji przystąpienia do długu, ale tylko jeżeli podatnik wykaże przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu zawarcia tej transakcji. Można zatem powiedzieć, że dyrektor KIS stworzył ograniczenie, które nie wynikało z przepisów, pomijając przy tym cywilnoprawne i podatkowe skutki przejęcia długu. Dla organu wnioskodawca nie był kredytobiorcą, bo tylko przejął dług, a nie zaciągnął go. O ile jednak art.  6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT rzeczywiście posługuje się sformułowaniem „kredytobiorca", o tyle nie można pominąć skutków prawnych ważnej czynności przejęcia długu – z czym także zgodził się sąd. Problemem tej sprawy jest zatem pomijanie przez organ skutków prawnych ważnych czynności, które w sposób naturalny (nie sztuczny) występują w obrocie gospodarczym.