Wybór formy opodatkowania nie podlega sukcesji podatkowej

Tak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 stycznia 2019 r. (0113-KDIPT2-1.4011.567.2018.1.KU).

Czytaj także: Zarząd sukcesyjny w firmie: jak stworzyć plan sukcesji

Wnioskodawczyni we wniosku o interpretację zapytała o to, czy przysługuje jej prawo do opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, które nabyła w drodze spadku po zmarłym ojcu, 19 proc. podatkiem liniowym. Organ stwierdził, że nie, ponieważ podatniczka nie złożyła – w ustawowym terminie – oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Oświadczenie powinno zostać złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, tj. w dniu przystąpienia do spółki.

Organ podatkowy nie zgodził się z wnioskodawczynią, że prawo do opodatkowania podatkiem liniowym nabyła skutecznie, jako spadkobierca, w drodze sukcesji podatkowej na podstawie art. 97 ordynacji podatkowej. Podatniczka argumentowała, że jest to prawo o charakterze majątkowym, o którym mowa w tym przepisie, a nawet gdyby uznać, że jest to prawo o charakterze niemajątkowym, to nadal będzie podlegało sukcesji podatkowej w myśl tego przepisu, ponieważ kontynuuje ona działalność gospodarczą spadkodawcy na własny rachunek.

Zdaniem organu prawo to jednak nie podlega sukcesji podatkowej.

Joanna Orman radca prawny, starsza konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Komentowana interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w zakresie stosowania preferencyjnej formy opodatkowania PIT według stawki 19 proc. (podatek liniowy). Poruszona w niej tematyka możliwości rozliczania się podatkiem liniowym przez osoby fizyczne kontynuujące działalność gospodarczą spadkodawcy na własny rachunek pozostaje jednak aktualna, w szczególności w odniesieniu do wspólników spółek osobowych.

Kluczowy jest tutaj art. 97 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy przejmują prawa o charakterze majątkowym i niemajątkowym spadkodawcy. Nie definiuje on jednak, jak należy rozumieć te pojęcia. Oba te rodzaje praw mogą przechodzić na spadkobiercę, jeżeli są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z tym że prawa majątkowe przechodzą na spadkobiercę zawsze, a prawa niemajątkowe – tylko gdy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, pod warunkiem dalszego jej prowadzenia przez spadkobierców na ich rachunek.

Z kolei, opodatkowanie działalności gospodarczej podatkiem liniowym formalnie uzależnione jest od spełnienia warunków wymienionych w ustawie o PIT oraz zgłoszenia wyboru tej formy opodatkowania organowi podatkowemu w ustawowym terminie (art. 9a ust. 3 ustawy o PIT).

Zdaniem organów podatkowych prawo do opodatkowania podatkiem liniowym to prawo osobiste podatnika i nie podlega sukcesji podatkowej, gdyż jest ono nierozerwalnie z nim związane. Z kolei sądy administracyjne (mimo niejednolitej początkowo wykładni) są w ostatnich latach odmiennego zdania i traktują je jako prawo o charakterze majątkowym, argumentując, że prawo do wyboru stawki podatkowej ma konkretny wymiar majątkowy i wynika ono z konkretnych przepisów podatkowych.

Stanowisko organów podatkowych w praktyce uniemożliwiało dotychczas skorzystanie z preferencyjnej formy opodatkowania przez spadkobiercę rozpoczynającego działalność. Zgodnie z kodeksem cywilnym prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą bowiem na spadkobierców z chwilą jego śmierci – z tą chwilą już można zatem co do zasady przypisać spadkobiercy przychód z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. To oznacza, że spadkobierca musiałby złożyć oświadczenie w tym samym dniu, w którym zmarł spadkodawca) Na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. podatnicy zyskali nieco więcej czasu, bo takie oświadczenie muszą złożyć do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Nadal jednak zagadnienie wykładni art. 97 ordynacji podatkowej jest źródłem interesujących pytań. Na przykład, czy w przypadku spadkobiercy, prowadzącego już przed otwarciem spadku działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, wyłącza on stosowanie przewidzianych w ustawie o PIT jednolitych zasad opodatkowania dla wszystkich form działalności podatnika. Pomimo tych wątpliwości argument organów podatkowych, że mamy tutaj do czynienia z prawem o charakterze osobistym, nie wydaje się trafny. Specyfika prawa podatkowego powoduje bowiem, że de facto wszystkie prawa przysługujące podatnikowi mają niejako charakter osobisty. Stanowisko sądów administracyjnych wydaje się zatem bliższe wykładni językowej art. 97 ordynacji podatkowej, gdyż prawo do opodatkowania stawką liniową jest przewidziane przepisami prawa podatkowego, a podstawą rozróżnienia praw majątkowych i niemajątkowych powinien być realizowany przez te prawa interes.