Czy można skorygować VAT przy sprzedaży paragonowej

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2018 r. (I FSK 1753/16).

Spółka dysponuje obiektem, w którym znajdują się m.in. siłownie, sale fitness, baseny i sauny, a jej działalność polega główne na sprzedaży kart wstępu uprawniających do korzystania z danej strefy w obiekcie. Ceny usług określane są w kwotach brutto, a cenniki nie wyodrębniają cen netto i stawki VAT. Transakcje są dokumentowane paragonami – w przypadku sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej albo fakturami – dla pozostałych podmiotów. W przeszłości spółka opodatkowywała usługi wstępu do niektórych stref stawką VAT 23 proc. Obecnie natomiast spółka stosuje stawkę VAT 8 proc, zgodnie z interpretacją ogólną ministra finansów.

Spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację w zakresie możliwości skorygowania deklaracji VAT-7 w związku ze stosowaniem w przeszłości zawyżonej stawki VAT. Zdaniem spółki ma ona możliwość skorygowania in minus VAT należnego na bieżąco zarówno w odniesieniu do sprzedaży dokumentowanej fakturami, jak również paragonami. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika w zakresie transakcji zrealizowanych z użyciem kas rejestrujących. Zdaniem organu to nie spółka, ale konsumenci (osoby fizyczne) ponieśli ekonomiczny ciężar VAT, a spółka nie wykazała, że będzie w stanie zwrócić klientom nadpłacony podatek. Spółka wniosła skargę na interpretację do WSA w Lublinie. Sąd uchylił interpretację w zakresie braku możliwości skorygowania przez podatnika deklaracji VAT w odniesieniu do usług zewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej.

Również sąd kasacyjny przyznał rację spółce. NSA uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do korekty podstawy opodatkowania i stawki VAT, nawet jeśli rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących z 2013 r. wprost nie przewiduje metodologii korekty w takim przypadku. Zdaniem sądu to ustawa o VAT określa, co jest podstawą opodatkowania oraz jaka powinna być właściwa stawka podatku, a jeśli stawka została błędnie określona, to prawo do korekty podatku przysługuje zarówno w sytuacji zaniżenia tej stawki, jak i jej zawyżenia.

— Karolina Niedzielska, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Wojciech Ruśkiewicz doradca podatkowy, menedżer w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Spór w omawianej sprawie wynika między innymi z faktu, że ani w ustawie o VAT, ani w rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących nie zostało uregulowane wprost, jak technicznie należy skorygować VAT w przypadku zastosowania błędnej stawki tego podatku w odniesieniu do transakcji udokumentowanych paragonami fiskalnymi. W takim przypadku niemożliwe jest bowiem wystawienie faktury korygującej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 29a ustawy o VAT. Rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących przewiduje natomiast wprost jedynie korektę sprzedaży z tytułu zwrotów i oczywistych pomyłek.

NSA w komentowanej sprawie zasadnie odszedł jednak od wąskiego interpretowania katalogu przesłanek umożliwiających korektę sprzedaży paragonowej. Wyrok należy ocenić pozytywnie, mając w szczególności na uwadze zasadę dążenia do przywrócenia w deklaracji podatkowej prawidłowej podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Podatnikom powinny przysługiwać instrumenty pozwalające na skorygowanie rozliczenia zarówno w przypadku pierwotnych uchybień (np. błędy, oczywiste omyłki), jak również wtórnych (np. rabaty, reklamacje). Gdyby bowiem podatnik zaniżył stawkę podatku, a tym samym także kwotę podatku, byłby zobowiązany do skorygowania swoich rozliczeń podatkowych – samodzielnie bądź w ramach postępowania podatkowego - oraz dopłaty zaległego podatku względem Skarbu Państwa. Dla zachowania równości podatnikowi powinno zatem przysługiwać prawo do korekty podatku niezależnie od tego czy zawyżył, czy zaniżył stawkę podatkową. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 5 czerwca 2014 r. (II FSK 1586/12), w którym uznał, że w przypadku korekty zmniejszającej VAT w stosunku do sprzedaży paragonowej, od powstałego w ten sposób przychodu podatnik zobowiązany jest zapłacić podatek dochodowy.

Trzeba ponadto wskazać, że ordynacja podatkowa w art. 72 jednoznacznie uznaje za nadpłatę kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Aktualne przepisy procedury podatkowej nie uzależniają powstania nadpłaty od dodatkowych warunków takich jak faktyczny uszczerbek majątkowy po stronie podatnika. Również art. 81 ordynacji podatkowej daje podstawy formalne do skorygowania deklaracji przez podatnika w razie stwierdzenia nieprawidłowości w danych z deklaracji. Warto jednak zauważyć, że w projekcie nowej ordynacji podatkowej z 2018 r. została przewidziana regulacja uzależniająca zwrot nadpłaty od braku zaistnienia bezpodstawnego wzbogacenia po stronie wnioskującego. De lege lata brak jest jednak analogicznych regulacji.

W omawianej sprawie podatnik ustanowił ceny dla klientów w kwotach brutto, co powodowało, że w przypadku potencjalnego zaniżenia kwoty podatku wyliczanej „w stu", podatnik nie miałby prawdopodobnie roszczenia do nabywców o dopłatę ceny. Analogiczna sytuacja powinna mieć zatem miejsce w przypadku zawyżenia stawki i kwoty VAT przez podatnika. Takie konkluzje zdają się płynąć także z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 7 listopada 2013 r. (C-249/12), w którym stwierdzono, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez dodatkowej wzmianki dotyczącej VAT, to cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już ten podatek.

W komentowanym wyroku NSA potwierdził również, że prawidłowe jest udokumentowanie korekty stawki i kwoty VAT w zaprowadzonej dodatkowo dla tego celu ewidencji korekt oraz ujęcie zmniejszenia podatku należnego „na bieżąco" – w momencie ujęcia korekt w rozliczeniach podatnika. Sąd potwierdził także, że w celu udokumentowania korekty można się posłużyć innymi dowodami niż oryginały paragonów. Mogą to być zatem np. umowy, zlecenia zamówień czy potwierdzenia przelewu.

Wyrok NSA daje wyraźną szansę na podjęcie próby skorygowania należnego VAT przez podatników, którzy naliczali kwotę podatku według zawyżonej stawki i dotyczyło to sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi.