Kiedy skarbówka może zakwestionować transakcję jako czynność pozorną

W przepisach prawa podatkowego funkcjonują instytucje, których zastosowanie może skutkować uznaniem, że skutki podatkowe dokonanych przez podatników czynności powinny być inne niż mogłoby się wydawać na pierwszy rzut oka. Rozwiązanie takie przewiduje w szczególności art. 199a ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), który uprawnia organy podatkowe do zakwestionowania skutków podatkowych czynności pozornych. W praktyce sporo wątpliwości budzi rozróżnienie tej instytucji od tzw. klauzuli o unikaniu opodatkowania.

Czytaj także: Urzędy skarbowe coraz częściej stawiają zarzut pozornych czynności

Jaki był cel i zamiar stron

Zgodnie z art. 199a o.p., ustalając treść czynności prawnej, organy podatkowe uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli, które zostały złożone przez strony. W sytuacji, gdy pod pozorem dokonania czynności prawnej wykonano inną czynność prawną, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Organy podatkowe posiadają zatem nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej i wywiedzenia z niej właściwych skutków prawno-podatkowych. Pozorność, o której mowa, może przybrać dwie formy.

1. Gdy strony w rzeczywistości nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych, czynność taka jest uważana za nieważną.

2. Natomiast w sytuacji gdy strony dokonują czynności w celu ukrycia innej czynności, wtedy ważność tej drugiej, ukrytej czynności zwanej „dyssymulowaną", ocenia się według właściwości tej czynności (wyrok SN z 10 czerwca 2013 r., II PK 299/12).

Z pozornością mamy więc do czynienia w sytuacji, gdy strony stwarzają pozór rzeczywistego przeprowadzenia czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy tak naprawdę nie chcą wywołać żadnych skutków prawnych lub chcą wywołać inne skutki niż te, które deklarują w pozornej czynności. Uprawnieniem organów podatkowych jest prawidłowe zidentyfikowanie takich czynności, z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a następnie określenie skutków prawno-podatkowych czynności, które strony faktycznie miały zamiar przeprowadzić.

Wątpliwości w praktyce

W praktyce duże kontrowersje budzi kwestia, jak dalece organy podatkowe mają prawo ingerować w zasadę swobody umów oraz w jakich sytuacjach mogą wywodzić odmienne skutki prawne z czynności podjętych przez podatników. Powstaje tu w szczególności pytanie, w którym momencie kończy się zgodne z przepisami prawa dążenie do zminimalizowania obciążeń podatkowych, a zaczyna próba obejścia prawa podatkowego i czy przepis art. 199a o.p. może być wykorzystywany przez organy podatkowe do kwestionowania takich działań. Każdy podmiot gospodarczy będący jednocześnie podatnikiem ma bowiem na celu maksymalizację zysków, co jest związane także z dążeniem do zgodnego z prawem zmniejszania obciążeń podatkowych.

W praktyce organy podatkowe, przyjmując za podstawę art. 199a o.p., kwestionują skutki podatkowe transakcji tylko z tego powodu, że głównym celem ich przeprowadzenia było, w ocenie organów, zmniejszenie obciążeń podatkowych. W konsekwencji, organy podatkowe na podstawie omawianej regulacji stosują de facto klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, co zaciera granicę pomiędzy tymi instytucjami.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązuje w polskim systemie prawnym od 15 lipca 2016 r. i znajduje zastosowanie w stosunku do czynności przeprowadzonych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami prawa podatkowego. To właśnie wprowadzona klauzula miała za zadanie umożliwić organom podatkowym zakwestionowanie określonych transakcji nakierowanych głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej oraz określenie skutków podatkowych tych transakcji na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby zakwestionowanych czynności w ogóle nie dokonano. Innymi słowy, dzięki zastosowaniu klauzuli o unikaniu opodatkowania organy podatkowe mogą uznać, że skutki podatkowe określonych czynności podatnika powinny być inne, niż te rozpoznane przez podatnika. Podatnik przeprowadził bowiem określone czynności w sposób sprzeczny z ekonomicznym sensem transakcji i w celu uzyskania określonych korzyści podatkowych.

Wątpliwości budzi więc to, czy organy podatkowe mają prawo na podstawie art. 199a o.p. oceniać czynności cywilnoprawne zawierane pomiędzy podatnikami, które pociągają za sobą zmniejszenie obciążeń podatkowych i kwestionować wynikające z nich skutki. Jest to w praktyce trudne, gdyż podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą chodzi o osiągnięcie określonego celu, co może nastąpić na wiele możliwych sposobów, a w praktyce działalności gospodarczej nie obowiązują jednolite standardy realizacji inwestycji, czy przeprowadzania określonych działań restrukturyzacyjnych. Sposób realizacji określonych czynności jest uzależniony od wielu czynników biznesowych i ekonomicznych.

Przykład

Dla danego podmiotu wniesienie aportu określonych składników majątkowych do podmiotu zależnego będzie działaniem racjonalnym, gdy tymczasem dla innego podmiotu bardziej zasadna będzie w takiej sytuacji ich sprzedaż.

Ocenianie tych czynności tylko na podstawie skutków podatkowych, które z nich wynikają, jest w praktyce bardzo niemiarodajne.

Wyroki wskazują kierunek interpretacji

Naczelny Sąd Administracyjny wydał 13 października 2017 r. kolejny wyrok (II FSK 2690/15) dotyczący możliwości zakwestionowania na podstawie art. 199a o.p. skutków prawnych czynności podjętych przez podatników w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, a więc dotyczący pozorności czynności prawnej. Wydaje się, że w sprawie oceny tego przepisu tworzy się już korzystna dla podatników linia orzecznicza, zgodnie z którą organy podatkowe nie są uprawnione do ignorowania na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, nawet jeżeli zostały podjęte w celu zmniejszenia ciężarów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki A poprzez wniesienie do niej aportem udziałów spółki B, a następnie sprzedaż kolejnego dnia tych samych udziałów przez spółkę A spółce C za kwotę niższą o 43 500 zł miało pozorny charakter. Organy podatkowe wskazały, że transakcja sprzedaży udziałów w spółce B przez spółkę A miała miejsce już w dniu następnym po otrzymaniu aportu, co stawia znak zapytania odnośnie do sensu całej transakcji, tym bardziej, że na przedmiotowej sprzedaży spółka A poniosła stratę w wysokości 43 500 zł. Organy podatkowe uznały, że okoliczności wskazują, iż czynności w tej sprawie zostały tak zaplanowane, aby wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach uniknęły opodatkowania z tytułu ich przeprowadzenia, a dodatkowo po stronie spółki A powstała strata. Organy podatkowe wskazały, że charakter i chronologia zdarzeń podejmowanych przez podatników potwierdzają pozorność tych transakcji. Zdaniem organów podatkowych, prawidłowe przeprowadzenie tych transakcji wiąże się z określonymi skutkami podatkowymi po stronie zaangażowanych podmiotów i nie powinno kreować straty podatkowej w spółce A.

NSA nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych. W pierwszej kolejności, w ślad za sądem administracyjnym pierwszej instancji, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postepowania. Wskazał, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena przedmiotowego stanu faktycznego przekraczała granice swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, uznając umowę sprzedaży udziałów w spółce B za pozorną, wzięły bowiem pod uwagę jedynie niektóre ze zgromadzonych dowodów, uzasadniając z góry już postawioną tezę.

Każdy dowód trzeba uwzględnić

Jednocześnie, co najbardziej istotne z perspektywy podatników, NSA ocenił regulację wynikającą z art. 199a o.p. Stwierdził, że przepis ten nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, nawet jeżeli okoliczności wskazują, iż mogły one zostać podjęte w celu zmniejszenia ciężarów podatkowych. Dodatkowo, NSA podkreślił, że w toku postępowania organy podatkowe powinny dokładnie badać stan faktyczny spraw i nie są uprawnione, by pomijać dowody przeczące tezie organu o pozorności czynności. Stanowi to bowiem naruszenie zasad nakazujących organom podatkowym przeprowadzenie postępowania podatkowego w prawidłowy sposób.

Różne instytucje, różne skutki

Jak słusznie zauważył NSA, art. 199a o.p. nie może być interpretowany jako ogólna klauzula unikania opodatkowania, która obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r. W rezultacie, zastosowanie tych regulacji nie powinno prowadzić do takich samych skutków. Inna jest bowiem funkcja i przeznaczenie tych przepisów. A zatem organy podatkowe, posługując się instytucją „pozorności", nie mają prawa kwestionować skutków podatkowych prawidłowo i ważnie podjętych czynności. Ta sama czynność prawna nie może być bowiem równocześnie kwalifikowana jako pozorna i jako mająca na celu obejście ustawy.

Zgodnie z wyrokiem TK

NSA w uzasadnieniu omawianego wyroku przytoczył również treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (K 4/03), który wskazał, że: „Jeżeli więc adresat dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, a ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie ich kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi. Trzeba w związku z tym jeszcze raz podkreślić, że brak jest w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania (oczywiście, jeżeli podatnik dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków działania).". A zatem, jak wskazał NSA, także w świetle przywołanego orzeczenia należy przyjąć, że organy podatkowe nie posiadają uprawnienia do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, nawet jeżeli zostały podjęte celem zmniejszenia ciężarów podatkowych.

Nowa korzystna linia orzecznicza

Omawiany wyrok jest zgodny ze stanowiskiem NSA, które zostało zaprezentowane w podobnej sprawie we wcześniejszym wyroku z 15 stycznia 2016 r. (II FSK 3162/13). Oba wyroki słusznie wskazują, że przed wprowadzeniem tzw. klauzuli o unikaniu opodatkowania brak było regulacji, które umożliwiałyby organom podatkowym zakwestionowanie czynności prawnych zmierzających do zmniejszenia zobowiązań podatkowych, jeżeli czynności te faktycznie zostały dokonane i nie mają pozornego charakteru. Nie jest zatem uprawiona rozszerzająca wykładnia pojęcia pozorności czynności prawnych, którą w niektórych sprawach starały się forsować organy podatkowe.

Zaprezentowane stanowisko zostało także podzielone przez NSA w wyroku z 26 stycznia 2018 r. (II FSK 112/16). Skład orzekający w tej sprawie, w ślad za powołanymi wcześniej wyrokami stwierdził, że regulacja art. 199a o.p. nie zezwala na zanegowanie skutków podatkowych transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a § 1 o.p., a w konsekwencji nie zezwala również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni". Pozwala wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej.