Krzysztof Wiśniewski, Joanna Majcherczak

W przypadku nieregulowania należności przez dłużników wydatki ponoszone przez firmy na obsługę przeterminowanych należności stale rosną. Składają się na nie koszty osobowe i operacyjne, a więc zarówno wynikające z utraty przychodów lub opóźnień w płatnościach, jak i związane z zaangażowaniem pracowników w proces odzyskiwania należności. Jeśli między dwoma podmiotami dochodzi do sporu, to może być on rozstrzygnięty nie tylko w drodze skierowania stosownego pozwu do sądu, ale także przez zawarcie ugody. Niezależnie od skutków w zakresie prawa cywilnego, zawarcie ugody oraz jej realizacja powoduje określone konsekwencje podatkowe.

Co może zrobić przedsiębiorca z nieuregulowanymi należnościami? Jakie skutki w CIT wywołuje umorzenie wierzytelności? Odpowiedziami na te pytania powinni się zainteresować wszyscy podatnicy podatku dochodowego, którzy stali się lub potencjalnie będą stroną umarzanego zobowiązania.

1. Skutki umorzenia zobowiązania u wierzyciela

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem takich, które uprzednio (choćby częściowo) zostały zarachowane jako przychody należne, do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

W przypadku ugody mającej za przedmiot umorzenie wierzytelności poprzez zwolnienie dłużnika z długu, kluczowe jest zatem ustalenie, czy uprzednio (na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) należności zostały zarachowane jako przychody należne. W przeciwnym razie wierzyciel jest pozbawiony prawa do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Ratio legis przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT polega bowiem na zapewnieniu neutralności podatkowej zdarzeń polegających na nieekwiwalentnym wyzbyciu się przez podatnika posiadanych wierzytelności.

Reklama
Reklama

Pomimo upływu okresu przedawnienia

Dla przedsiębiorcy, który decyduje się zwolnić dłużnika z długu, obojętne powinno pozostać ustalenie, czy przedmiotowe wierzytelności uległy przedawnieniu. Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT dotyczy bowiem umorzenia wszelkich wierzytelności.

W celu określenia kosztów uzyskania przychodu, nie podzielono wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione, a wprowadzono jedynie podział według przedmiotu umorzenia na wierzytelności:

- zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

- pozostałe.

Przedsiębiorca będzie zatem uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności, niezależnie od tego, czy są przedawnione, czy nie, jeżeli były uprzednio zarachowane jako przychody należne.

W kwocie netto

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. ograniczyły wartość umarzanych wierzytelności uznawanych za koszt podatkowy wyłącznie do kwoty wykazanego przychodu należnego. Jak wskazał ustawodawca, zaliczenie do kosztów całej wartości wierzytelności wraz z VAT prowadziłoby do ujęcia nieotrzymanej kwoty VAT (stanowiącej część wartości umarzanej wierzytelności) jako koszt uzyskania przychodu. Naruszałoby to neutralność tego podatku, wyrażającą się w tym, że VAT nie stanowi kosztu ani przychodu podatkowego.

Z tego względu ustawodawca zmienił art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT poprzez ustalenie, że umorzoną wierzytelność, zarachowaną uprzednio jako przychód należny, trzeba rozliczać w kwocie netto (mocą ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; DzU z 2017 r., poz. 2175).

Kiedy powstaje przysporzenie

W niektórych przypadkach umorzeniu zobowiązania może towarzyszyć powstanie przychodu u wierzyciela (patrz: art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT: do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zalicza się wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów).

W konsekwencji równowartość odpisów aktualizujących może generować przychody podlegające opodatkowaniu CIT w przypadkach, gdy odpisy te zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przykład

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą sprzedał w czerwcu 2017 r. towar kontrahentowi, wykazując w tym miesiącu w przychodach z działalności gospodarczej kwotę 10 000 zł. Kontrahent nie zapłacił tej należności.

W lutym 2017 r. podatnik otrzymał informację, że dłużnik został postawiony w stan likwidacji. W tym samym miesiącu podatnik utworzył odpis aktualizujący wartość tej należności na kwotę 10 000 zł i zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie ugody podpisanej z dłużnikiem podatnik umorzył część przysługującej mu należności. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania przychodu w momencie umorzenia wierzytelności w części, w jakiej dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Kredyty (pożyczki) bankowe

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT, wartość umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, w tym nabytych wierzytelności banku hipotecznego, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

1) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,

2) postępowaniem restrukturyzacyjnym,

3) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Dlatego w sytuacji, gdy umorzenie zobowiązania związane jest z ww. postępowaniami oraz programem restrukturyzacji, wartość kredytów i pożyczek jest kosztem uzyskania przychodów podatników (banków). W konsekwencji, ewentualny zwrot umorzonych kredytów i pożyczek będzie skutkował powstaniem u tych podatników przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (patrz: art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

2. Skutki umorzenia zobowiązania u dłużnika

U dłużników umorzenie zobowiązania skutkuje, co do zasady, powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest, między innymi, wartość umorzonych lub przedawnionych:

1) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

2) środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Przychód ten powstaje z chwilą umorzenia, czyli przyjęcia przez dłużnika zwolnienia z długu. Najczęściej jest to data zawarcia przez strony stosownej umowy, która zawiera zarówno oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu z długu, jak również przyjęcie zwolnienia przez dłużnika. Użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT zwrotu „wartość umorzonych zobowiązań" powoduje, że przychody z tego tytułu powstają w kwotach brutto, uwzględniających zawarty w nich VAT. W przypadku dłużnika, umorzeniu podlega nie wierzytelność, lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela obejmujące również podatek od towarów i usług, który jest elementem zobowiązania dłużnika.

Przykład

15 września 2017 r. podatnicy - wierzyciel (spółka Alfa) oraz dłużnik (spółka Gama) zawarli porozumienie, którego elementem było między innymi umorzenie wierzytelności z tytułu dostawy towarów w kwocie 1300 zł netto + 299 zł VAT. W tej sytuacji we wrześniu 2017 r. podatnik – spółka Gama powinien rozpoznać przychód z tytułu umorzenia w kwocie 1599 zł.

Od zasady, że wartość umorzonych zobowiązań jest przychodem podatników, istnieje kilka wyjątków. Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za przychody podlegające opodatkowaniu kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,

2) postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym,

3) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

4) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Odsetki z tytułu nieterminowych płatności

Zgodnie z orzecznictwem, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika – powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter – którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, który zawiera enumeratywny katalog wpływów pieniężnych niezaliczanych do przychodów. Należy w szczególności wskazać na art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania, a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje o umorzeniu odsetek niezapłaconych, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania, zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są obojętne podatkowo. Nie dotyczy to umorzenia odsetek skapitalizowanych (włączonych do podstawy naliczania odsetek). Umorzenie takich odsetek wywołuje zarówno u wierzyciela, jak i u dłużnika konieczność rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych na zasadach ogólnych.

Przykład

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji mebli. W związku z nieterminowym regulowaniem zobowiązań, spółka otrzymuje od swoich wierzycieli noty odsetkowe za nieterminowe płatności. Spółka prowadzi negocjacje z wierzycielami, w wyniku których dochodzi do umorzenia części lub całości zarachowanego zobowiązania z tytułu otrzymanych not odsetkowych. W wyniku umorzenia odsetek z tytułu nieterminowej płatności za nabyte towary spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu do opodatkowania CIT w wysokości kwoty umorzonych odsetek.

Krzysztof Wiśniewski jest doradcą podatkowym w Departamencie Doradztwa Podatkowego i Prawnego w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

Joanna Majcherczak jest prawnikiem w Departamencie Doradztwa Podatkowego i Prawnego w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

podstawa prawna: art. 12 ust. 1 pkt 3, 4 i 4d, ust. 3 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 43 i 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)

Zwolnienie z długu i zrzeczenie się roszczenia

Przepisy prawa cywilnego nie znają pojęcia „umorzenie zobowiązania", którym posługują się przepisy ustawy o CIT. Do umorzenia zobowiązań dochodzi najczęściej na skutek zwolnienia z długu, o którym mowa w art. 508 kodeksu cywilnego (dalej: k.c). Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a ten zwolnienie przyjmuje.

Zwolnienie z długu jest czynnością dwustronną, tj. wymaga zgody dłużnika, gdyż wierzyciel nie może jednostronnie, bez jego zgody, umorzyć zobowiązania. Do zwolnienia z długu może zatem dojść tylko poprzez umowę między wierzycielem a dłużnikiem. Dla skutecznego zwolnienia z długu nie jest przy tym niezbędne zachowanie szczególnej formy czynności prawnej, a oświadczenie woli dłużnika może zostać złożone także w sposób dorozumiany np. poprzez podpisanie ugody.

Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zwolnienia z długu wymaga zgodnej woli wierzyciela i dłużnika w tym przedmiocie, inaczej niż ma to miejsce w przypadku zrzeczenia się roszczenia. Zrzeczenie się roszczeń jest przedmiotem regulacji prawa procesowego, natomiast zwolnienie z długu jest uregulowane w prawie materialnym. Zrzeczenie się roszczeń nie jest tym samym jednoznaczne z umową o zwolnienie z długu, o której mowa w art. 508 k.c. O ile zwolnienie z długu następuje w drodze umowy wierzyciela i dłużnika i prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, o tyle zrzeczenie się roszczenia dochodzi do skutku w wyniku jednostronnego oświadczenia woli wierzyciela, a jego rezultatem jest jedynie niemożność skutecznego dochodzenia zaspokojenia wierzytelności na drodze sądowej.

Zrzeczenie się roszczeń na podstawie ugody – mające charakter procesowy, a nie materialnoprawny – pozostaje neutralne podatkowo dla stron i nie powinno być rozpatrywane w kategorii umorzenia wierzytelności.