Czy przy świadczeniu w miejsce wykonania trzeba zapłacić CIT

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 grudnia 2017 r. (II FSK 3144/15).

Spółka planowała przenieść na osoby fizyczne zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składa się m.in. nieruchomość wraz z umowami oraz pracownicy przedsiębiorstwa. Przekazanie miało odbyć się tytułem spłaty długu wobec tych osób. Wątpliwość dotyczyła tego, czy takie przekazanie będzie stanowiło przychód w świetle przepisów ustawy o CIT. Zdaniem spółki wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi w tej sytuacji przychodu, ponieważ wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne, jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Natomiast o możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje to, czy faktycznie powiększa ono aktywa podatnika.

Dyrektor IS w Katowicach uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że według ustawy o CIT, przeniesienie prawa własności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum, należy traktować na równi ze zbyciem tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a odmienne uznanie prowadziłoby do nierównego traktowania podatników.

Spółka zaskarżyła interpretację do WSA w Rzeszowie, który rozpoznając sprawę 4 sierpnia 2015 r. (I SA/Rz 559/15) przychylił się do stanowiska spółki i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA powołał się na liczne wyroki NSA, w świetle których spłata długu przez datio in solutum nie powoduje powstania żadnego przychodu.

NSA zgodził się z rozstrzygnięciem WSA w Rzeszowie i oddalił skargę kasacyjną organu. Wyjaśnił, że wykonanie zobowiązania przez świadczenie zamienne prowadzi do jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika. Nie można byłoby zgodzić się ze stwierdzeniem, że podatnik, który najpierw sprzedaje wierzytelność, a następnie reguluje swoje zobowiązania, jest opodatkowany CIT, a podatnik, który bezpośrednio, tzn. w drodze datio in solutum, przeniósł własność wierzytelności, nie osiąga żadnego przychodu, skoro przychód podatkowy może powstać w różnych datach i nie zawsze musi wiązać się z wymagalnością świadczenia.  —Justyna Gołębiowska, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Hubert Gregorski, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

1 stycznia 2015 r. wszedł w życie przepis art. 14a ustawy o CIT, który w ust. 1 stanowi, że gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, to przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. Tym sposobem ustawodawca poszerzył katalog przychodów podlegających opodatkowaniu CIT o nową kategorię – przychód z tytułu uregulowania zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Przepis ten dotyczy skutków wynikających przede wszystkim z zastosowania instytucji zwanej datio in solutum (tj. świadczenie w miejsce wypełnienia) uregulowanej w art. 453 kodeksu cywilnego. Polega ona na tym, że jeżeli dłużnik, w celu zwolnienia się z zobowiązania, spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Warto zaznaczyć, że sądy administracyjne orzekające na podstawie przepisów obowiązujących do 1 stycznia 2015 r. z reguły utrzymywały korzystną dla podatników linię orzeczniczą, w świetle której w szczególności w przypadku regulowania w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów i likwidacji spółki, po stronie spółki nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Ustawodawca, wprowadzając do porządku prawnego art. 14a ustawy o CIT, dążył w głównej mierze do wyeliminowania sytuacji, w której bez uzasadnionych ekonomicznie i prawnie przyczyn różnicuje się skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Z jednej strony podatnik, który regulował swoje zobowiązanie poprzez przeniesienie na wierzyciela własności rzeczowego składnika majątku, nie podlegał opodatkowaniu CIT. Z drugiej strony, w identycznej sytuacji, w przypadku spieniężenia tego składnika majątkowego, a następnie uregulowania swojego zobowiązania w gotówce, podatnik zobowiązany był odprowadzić podatek od uzyskanego w ten sposób dochodu.

Podobne argumenty często pojawiały się w niekorzystnych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe dla podatników regulujących swoje zobowiązania w formie rzeczowej. Były one jednak z reguły uchylane przez sądy administracyjne.

Analizowany wyrok NSA, oparty na przepisach obowiązujących do 1 stycznia 2015 r., nie stanowi zatem rewolucji, lecz raczej podtrzymanie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczących skutków podatkowych datio in solutum w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.

NSA zgodził się z WSA w Rzeszowie, że przeniesienie własności nieruchomości tworzącej wraz z umowami i pracownikami zorganizowaną część przedsiębiorstwa w celu spełnienia innego świadczenia nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego po stronie dłużnika.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu administracyjnego argumentującego, że skoro spłata długu nie powoduje po stronie dłużnika przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie powinno powodować takiego przysporzenia.