PCC: Ustawodawca nie uznał spółki jawnej za spółkę kapitałową

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2015 r. (II FSK 2510/13).

Spór dotyczył opodatkowania aportu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) i następującego stanu faktycznego: majątek spółki jawnej został powiększony uchwałą, na podstawie której wspólnicy wnieśli aporty. Od czynności tej pobrano PCC. Następnie spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wskazując na wadliwą implementację przepisów dyrektywy nr 69/335/EWG (dalej: dyrektywa kapitałowa). Spółka argumentowała, że spółka jawna jest podmiotem prowadzącym działalność nastawioną na zysk, w związku z czym należy ją uznać za spółkę kapitałową (w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy kapitałowej), na którą państwa członkowskie UE nie mogą nakładać innych podatków niż kapitałowe. W jej opinii opodatkowanie aportu PCC od 22 kwietnia 2010 r. narusza zasadę standstill. Organy podatkowe nie podzieliły tej argumentacji, twierdząc, że państwa członkowskie mogły dla celów naliczenia podatku kapitałowego wyłączyć niektóre spółki z regulacji dyrektywy kapitałowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 6 maja 2013 r. (I SA/Rz 232/12) przychylił się do argumentacji organów podatkowych.

NSA uznał stanowisko sądu I instancji za poprawne. Stwierdził, że spółka jawna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy kapitałowej, a polski ustawodawca prawidłowo skorzystał z uprawnienia do nieuznania jej za takową. Polski ustawodawca przez wyodrębnienie w art. 1a pkt 1 ustawy o PCC spółki osobowej skorzystał z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału także innych podmiotów niż spółki kapitałowe. Spółkę jawną wyróżnia brak elementu koniecznego kapitałowego udziału, charakterystycznego dla pozostałych form spółek, o których mowa w dyrektywie kapitałowej. Ograniczenia wynikające z zasady standstill mają zastosowanie w odniesieniu do spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy kapitałowej.

—Anna Dąbrowska, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Romuald Rzeszutko, konsultant w warszawskim biurze Deloitte

Dyrektywa kapitałowa nr 69/335/EWG, a w ślad za nią obecnie obowiązująca dyrektywa kapitałowa nr 2008/7/WE, obszernie definiują na swoje potrzeby pojęcie spółki kapitałowej. Przede wszystkim, zgodnie z zamkniętym katalogiem wymienionym w dyrektywie, spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółkami kapitałowymi są także podmioty, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a także te, które spełniają łącznie następujące warunki: prowadzą działalność skierowaną na zysk, ich członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz członkowie ci odpowiadają za długi podmiotu do wysokości swoich udziałów. Takie wymogi spełnia spółka komandytowo-akcyjna, której akcje mogą być wprowadzone do obrotu giełdowego (por. wyrok TSUE C-357/13 w sprawie Drukarni Multipress), oraz potencjalnie może je spełniać spółka komandytowa, w której ogół praw i obowiązków komandytariusza może być, z zachowaniem pewnych wymogów formalnych, swobodnie zbywany innym osobom przy jednoczesnym przyjęciu możliwości dochodzenia roszczeń od komandytariusza tylko do wysokości sumy komandytowej.

Dodatkowo ustawodawca unijny zawarł w dyrektywie klauzulę interpretacyjną, zgodnie z którą wszelkie inne podmioty prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe, przy czym państwa członkowskie mają prawo do nieuznania ich za takie spółki dla celów nakładania lub naliczania podatku kapitałowego. Główne rozstrzygnięcie w komentowanej sprawie dotyczy skorzystania przez Polskę z tego uprawnienia i wyłączenia spółki jawnej spod definicji spółki kapitałowej poszerzonej przytoczoną klauzulą interpretacyjną.

Dotychczasowe orzecznictwo NSA nie rozstrzyga jednoznacznie kwestii skorzystania z możliwości nieuznania spółek, które nie spełniają ww. wymogów, za spółki kapitałowe. Można wskazać orzeczenia zarówno przychylające się do tego zdania, jak komentowany wyrok (np. wyroki NSA z 22 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10 oraz z 6 lutego 2015 r., II FSK 227/13), jak i go niepodzielające (np. wyroki NSA z 4 lipca 2014 r., II FSK 1915/12 oraz z 18 września 2014 r., II FSK 2259/12). Wydaje się, że jednoznaczne rozstrzygnięcie tego problemu może nastąpić, podobnie jak w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, dopiero przez Trybunał Sprawiedliwości UE.